Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2003 r.
Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że w złożonej deklaracji podatkowej za luty 2003r. skarżąca zaniżyła wykazaną kwotę podatku należnego, na skutek zaniżenia wartości obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości - "Z.", udokumentowanego fakturą z dnia 28 lutego 2003r. Sprzedaż dokonana została na podstawie umowy sprzedaży z dnia 26 lutego 2003r.
Z uwagi na występowanie między stronami transakcji powiązania o charakterze rodzinnym (sprzedaży dokonano na rzecz bratowej strony) oraz z uwagi na fakt, że strony transakcji nie uzasadniły w wiarygodny sposób rozbieżności między wartością rynkową, a wartością sprzedaży, organ uznał, że obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości opisanej w fakturze VAT został zaniżony.
W związku z tym strony transakcji wezwane zostały do wskazania przyczyn, które uzasadniałyby fakt znacznego odbiegania ceny podanej w transakcji sprzedaży nieruchomości od cen rynkowych podobnych nieruchomości w tym samym okresie i na tym samym rynku. Zdaniem organu, nie przedstawiono wiarygodnych informacji uzasadniających te różnice.
Decyzją z dnia 21 grudnia 2007r. określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2003r. w kwocie 61.101,00 zł.
Podjęte przez organ czynności zmierzające do ustalenia rzeczywistej wartości nieruchomości będącej przedmiotem transakcji doprowadziły organ do stwierdzenia, że zadeklarowana przez skarżącą cena sprzedaży znacznie odbiega od cen transakcyjnych dotyczących podobnych nieruchomości w tym samym okresie.
Zaskarżoną decyzją z dnia 29 września 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżonej decyzji zarzucono:
- - błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez niezasadne przyjęcie, iż cena uzyskana przez skarżącą ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości odbiegała od wartości tej nieruchomości w chwili dokonania sprzedaży;
- - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej: ustawa o VAT z 1993 r. wynikające z błędnego ustalenia stanu faktycznego i niezasadnym przyjęciu, że cena sprzedaży nieruchomości ukształtowana była poprzez powiązania rodzinne między stronami transakcji, a powiązania te miały wpływ na zaniżenie ceny;
- - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. rażące naruszenie art. 121, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez brak oceny dowodów, bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organu, samodzielną ocenę okoliczności wymagających wiadomości specjaInych.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Twierdzenia i zarzuty skarżącej zawarte w treści skargi, a uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji sprowadzają się przede wszystkim do podważania ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego.
Sąd wskazał, że zarzuty i okoliczności podnoszone przez skarżącą, a dotyczące opinii biegłego J. K. nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem opinia ta nie stanowiła podstawy do rozstrzygnięcia w sprawie. Argument podnoszony przez skarżącą, że to na skutek interwencji skarżącej organy powołały zespół biegłych, celem wydania kolejnej opinii, wskazuje na realizację przez skarżącą zasady czynnego udziału w postępowaniu i oznacza, iż organ I instancji prowadząc postępowanie w sprawie nie oparł się bezrefleksyjnie na jednym z dokumentów. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej zarzucając naruszenie:
- - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez uznanie, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 197 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do oddalenia skargi,
- - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnej oceny materiału dowodowego dokonanej z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do oddalenia skargi,
- - art. 134 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla ich rozstrzygnięcia, co w konsekwencji doprowadziło do oceny, że zaskarżona decyzja, pomimo wadliwego stanu faktycznego i niewłaściwej oceny zebranego przez organy materiału dowodowego, została przez Sąd utrzymana w mocy.
Zarzucono również naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. wynikające z błędnej wykładni i uznaniu, że samo istnienie powiązań rodzinnych przesądza o ich wpływie na ukształtowanie ceny sprzedaży nieruchomości.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt l) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu"niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.
Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podzielając w pełni ocenę Sądu I instancji, że ustalając stan faktyczny w sprawie organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Prawidłowo w rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że organy nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej jak i pozostałych zasad postępowania, dokonały oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, co znalazło wyraz w treści zaskarżonych decyzji. W szczególności Sąd stwierdził, że do ustalenia czy wartość transakcji odbiega od wartości rynkowej, konieczny jest dowód z opinii biegłych, przy czym zostały przez organ ocenione podnoszone w sprawie okoliczności, że skarżąca, mimo podjętych prób nie znalazła podmiotu, który byłby realnie zainteresowany nabyciem nieruchomości i sprzedała tę nieruchomość członkowi rodziny. W ocenie Sądu skarżąca nie udowodniła także, że wartość nieruchomości obniżał jej zły stan i konieczność przeprowadzonych remontów.
Uznanie za wiarygodną wartości nieruchomości określonej w operacie szacunkowym sporządzonym przez biegłych M. N., M. K. i K. B.,jak prawidłowo ocenił, uzasadnia stwierdzenie,że metoda porównawcza zastosowana przez biegłych odpowiadała wytycznym zawartym w przepisach prawa, zasadom doświadczenia i logiki. Biegli uwzględnili okoliczności związane z rynkiem lokalnym, a także sytuacją na rynku nieruchomości. W ocenie Sądu w toku postępowania podatkowego organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy i oceny dowodów, które świadczą o tym, że wartość transakcji została zaniżona. Jak stwierdził w rozstrzygnięciach organy szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiono wiarygodności, przyczyny, dla których oddalono składane przez skarżącą wnioski dowodowe, a także wskazano na dowody, którym dano wiarę wraz z uzasadnieniem. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak zasadnie skonstatował Sąd I instancji,stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej podlega ocenie organu, który prowadzi postępowanie w rozpoznawanej sprawie i ocenie tej dano wyraz w podjętych przez organy decyzjach.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego przyjętego za podstawę
Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego.
W świetle ustalonego i przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego, który nie został skutecznie zakwestionowany w pełni uprawniona jest ocena Sądu I instancji,że ze względu na występujące między stronami transakcji powiązania o charakterze rodzinnym (sprzedaży dokonano na rzecz bratowej) oraz z uwagi na fakt, iż strony transakcji nie uzasadniły w wiarygodny sposób rozbieżności między wartością rynkową, a wartością sprzedaży, organy zasadnie uznały, że obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości opisanej w fakturze VAT został zaniżony - na co wpłynęły właśnie te powiązania o charakterze rodzinnym stron transakcji.
Uznając, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.