Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1105/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt: III SA/Gl 1032/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. G. (dalej: "strona", "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 marca 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 31 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. w kwocie 222.735,00 zł. Decyzja ta została wysłana na adres wskazany przez podatnika, tj. B., ul. E., jednakże wobec niemożności jej doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "O.p."), w dniu 8 czerwca 2010 r. pozostawiono ją na 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym. Zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Powtórne awizo pozostawiono 16 czerwca 2010 r. Brak odbioru przedmiotowej przesyłki skutkował tym, że została ona zwrócona do nadawcy z adnotacją: "zwrot nie podjęto w terminie".

Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając regulację zawartą w art. 150 O.p. stwierdził, że w niniejszej sprawie w dniu 22 czerwca 2010 r. doszło do zastępczego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w wyniku jej awizowania, w związku z tym termin do złożenia odwołania upływał 6 lipca 2010 r.

1. 1.3. Pismem z 7 grudnia 2010 r. (data nadania w Placówce Pocztowej) strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, który to w dacie 21 grudnia 2010 r. uzupełniła o przedmiotowe odwołania.

1. 1.4. Postanowieniem z 29 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie z dnia 21 grudnia 2010 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu organ zaznaczył, że stwierdzone na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. uchybienie terminu do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., powoduje bezskuteczność dokonanej w ww. zakresie czynności - złożonego odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji administracyjnej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w pierwszej instancji.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie kwestionowanego postanowienia w całości, jako wydanego z rażącym naruszeniem:
4. - art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 o.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu;
5. - art. 148 § 1 O.p., poprzez uznanie, iż organ pierwszej instancji prawidłowo doręczył decyzję skarżącemu;
6. - art. 150 O.p., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy pisma w postępowaniu nie były doręczane na prawidłowy adres podatnika;
7. - art. 122 O.p, poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu strona podniosła, że błędnie organ odwoławczy wydał odrębne postanowienie stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu. Zdaniem strony, w sytuacji kiedy podatnik składa wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, a wraz z nim odwołanie, wyłącza to możliwość wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., odrębnego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Strona podkreśliła także, że odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało złożone z zachowaniem ustawowego terminu, albowiem 14 – dniowy termin na jego złożenie rozpoczął swój bieg w dniu 14 grudnia 2010 r., tj. w dacie osobistego odbioru przez skarżącego tych decyzji. Nadto dodała, że nie może ponosić negatywnych skutków wynikających z niewiedzy wydania decyzji, bowiem została ona doręczona na adres, pod którym nie zamieszkuje. Skarżący pokreślił także, że nie zdawał sobie sprawy, że nie zmienił w Urzędzie Skarbowym adresu do doręczeń.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w niniejszej sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pisemnych motywach wyroku Sąd wskazał, że przepis art. 150 O.p. ustanawia fikcję prawną doręczenia pisma. Ta forma doręczenia stronie pisma może być zastosowana dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 O.p.) lub zastępczy (art. 149 O.p.). Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 O.p. może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu.

Wobec argumentacji strony co do doręczenia decyzji na adres, pod którym nie zamieszkiwała Sąd zauważył, że słusznie organy przyjęły w sprawie, iż adresem na który należało doręczyć przesyłkę jest adres: B., ul. E. Powyższe bowiem, zdaniem Sądu, znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, z których wynika, że strona w dniu 30 grudnia 2004 r. złożyła zgłoszenie identyfikacyjne osoby prowadzącej działalność gospodarczą NIP-1, w którym jako adres miejsca zamieszkania i korespondencji wskazała D., ul. L. Na adres ten zostało również skutecznie doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. Sąd jednocześnie zwrócił uwagę, że z akt administracyjnych wynika, że skarżący, będąc przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w siedzibie Urzędu Skarbowego w dniu 19 grudnia 2008 r., podał do protokołu adres zamieszkania i adres do doręczeń B., ul. E. Także z przesłanej kserokopii pisma w sprawie odwołania pełnomocnictwa wynika, że miejscem zamieszkania strony jest B., ul. E. Również sam skarżący powołał się na ten adres w zażaleniu z dnia 6 października 2010 r., wniesionym na postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania.

Mając na uwadze powyższe okoliczności i powołując się na treść art. 146 O.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że strona przez wskazanie w protokole przesłuchania z dnia 19 grudnia 2008 r. adresu zamieszkania: B., ul. ul. E. dopełniła przesłanek wynikających z tego przepisu, co organy poczytały jako zmianę adresu w stosunku do adresu wynikającego ze zgłoszenia identyfikacyjnego jako zmianę adresu w stosunku do wynikającego ze zgłoszenia identyfikacyjnego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił ustalenia organu odwoławczego co do skutecznego doręczenia stronie przedmiotowej decyzji w trybie art. 150 O.p. w dniu 22 czerwca 2010 r. Sąd ten stwierdził, że ww. przesłanki zostały spełnione, nie budzą również wątpliwości ustalenia poczynione przez organ w przedmiocie ekspedycji decyzji oraz dat awizowania przesyłki w dniach 8 i 16 czerwca 2010 r., co pozwoliło w konsekwencji zakreślić termin do wniesienia odwołania na 6 lipca 2010 r. Powyższe ustalenia wiązały się także ze stwierdzeniem, iż wniesienie odwołania dopiero 21 grudnia 2010 r. nastąpiło z uchybieniem czternastodniowego terminu określonego w art. 223 § 2 O.p. i koniecznym było stwierdzenie przez organ w drodze postanowienia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.).

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając organom naruszenie:
3. - art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że odwołanie od decyzji zostało wniesione po upływie terminu;
4. - art. 148 § 1 O.p., poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji prawidłowo doręczył decyzję skarżącemu;
5. - art. 150 O.p., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy pisma w postępowaniu nie były doręczane na prawidłowy adres podatnika;
6. - art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
7. 4.2. W uzasadnieniu środka zaskarżenia strona podniosła, że nie wiedziała o wydaniu przedmiotowej decyzji, bowiem została ona doręczona na adres, pod którym nie zamieszkuje, co w konsekwencji uniemożliwiło jej złożenie odwołania w obowiązującym terminie. Skarżący argumentował, że podczas składania wyjaśnień 30 listopada 2010 r. został zapewniony, że decyzja zostanie mu doręczona pod wskazany przez niego adres, jednak nie zdawał sobie sprawy, iż nie zmienił w Urzędzie Skarbowym adresu do doręczeń. Nie wiedział także, że ma do odbioru listy z Urzędu Skarbowego, a braku ich podjęcia nie można, w jego opinii, poczytywać za niedbalstwo dowodzące winy skarżącego.

Skarżący za błędne również uznał, wydanie przez organ odrębnego postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania z uchybieniem terminu, bowiem jego zdaniem w przypadku przyjęcia przez organ podatkowy, że nastąpiło to uchybienie, wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzającego to uchybienie.

1. 4.3. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

1. 4.4. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.2. W rozpoznawanym środku odwoławczym podniesiono zarzut naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tak sformułowanym zarzutem, sporządzonym przecież przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym od orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 1010, nr 1, poz.
2. 1) stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a."), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów polegającą na braku powiązania z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rezultacie wskazane wady redakcyjne nie miały żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej.

1. 5.3. Przedmiotem kontroli sądowej, przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji było postanowienie organu podatkowego, w którym stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Stąd też skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi w tym zakresie, skarżący kwestionuje prawidłowość doręczenia odwołania, a więc zarzuca, że termin przewidziany w art. 223 § 1 pkt 1 O.p. nie rozpoczął się w dacie określonej przez organ podatkowy.

1. 5.4. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie nie narusza art. 148 § 1 O.p. Zgodnie z tą normą prawną pisma procesowe doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Zatem przepis ten reguluje tak zwane doręczenie właściwe, bezpośrednio do rąk adresata. W niniejszej sprawie ten rodzaj doręczenia nie miał miejsca, a zatem organ podatkowy nie mógł naruszyć tego przepisu.

1. 5.5. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia trafnie również uznał, że nie naruszono art. 150 O.p. Przepis ten składa się z kilku jednostek redakcyjnych. Autor środka odwoławczego nie podał konkretnie, która z tych jednostek w jego ocenie została błędnie zastosowana. Powyższy zarzut uzasadniono jedynie przez wskazanie, że sposób doręczenia, określony w art. 150 O.p. nie powinien być stosowany, albowiem pismo było doręczane na nieprawidłowy adres.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Bezsporną okolicznością, niekwestionowaną w toku postępowania sądowego, było to, że w trakcie postępowania podatkowego strona wskazała swoje miejsce zamieszkania, a mianowicie ulicę E. Adres ten został potwierdzony również przez byłą pełnomocnik podatnika. Na to miejsce zamieszkania organ doręczał szereg pism procesowych, dotyczących terminu załatwienia sprawy. Część z nich była pod tym adresem doręczana do rąk adresata. Kilka zaś uznano za doręczone w sposób zastępczy. Skarżący przyznaje jednocześnie, że przed dniem doręczenia odwołania, nie zawiadamiał organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania. Skoro więc organ podatkowy w momencie dokonywania doręczenia odwołania nie posiadał żadnych informacji o zmianie miejsca zamieszkania przez podatnika, był uprawniony skierować przesyłkę na adres mu znany. Stąd też zasadnie uznano, że pismo zostało doręczone w sposób przewidziany w art. 150 O.p. w ostatnim dniu terminu przewidzianego w art. 150 § 2 in fine O.p., a więc 22 czerwca 2010 r.

1. 5.6. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera w tym zakresie szerszej argumentacji. Ogranicza się jedynie do stwierdzenia, "że organ nie podjął wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym". Brak wskazania, jakie działania w ocenie skarżącego, powinny być podjęte uniemożliwia merytoryczne ustosunkowanie się do tego zarzutu. Trzeba bowiem podkreślić, że z zasady prawdy materialnej, uregulowanej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie o ile są one istotne dla rozstrzygnięcia. Te zaś w niniejszym postępowaniu bez wątpienia zostały wyjaśnione. Na stronie postępowania podatkowego spoczywał zaś ciężar procesowy w postaci obowiązku powiadomienia organu administracji publicznej, prowadzącego postępowanie podatkowego, o zmianie miejsca zamieszkania. Nie dopełnienie tego obowiązku wywołuje niekorzystne skutki procesowe dla stron. Nie można zaś od organu podatkowego wymagać, żeby "domyślał się", że podatnik zmienił swój adres i w konsekwencji go poszukiwał.

1. 5.7. Nie jest także trafny ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej - naruszenia art. art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W tym kontekście należy wskazać, że skoro do skutecznego doręczenia stronie przedmiotowej decyzji doszło w dniu 22 czerwca 2010 r., w związku z tym termin do wniesienia odwołania upływał 14 dni później. Wobec tego - wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - organ podatkowy prawidłowo uznał, że odwołanie zostało wniesione po upływie ustawowego terminu, tj. w grudniu 2010 r., co czyniło tą czynność procesową bezskuteczną.

1. 5.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.