Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 października 2017 r., sygn. akt I FSK 111/16

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 października 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. akt I SA/Go 308/15 oddalił skargę P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 18 maja 2015r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego.
3. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z 22 grudnia 2009r. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2009r. Spółka wniosła o zawieszenie tego postępowania uzasadniając, że wystąpiła do Sądu Rejonowego w Z. z wnioskiem o wykreślenie M. K., wchodzącego w skład jednoosobowego organu spółki i uprawnionego do jej reprezentowania. Zaznaczyła, że 29 września 2014r., uchwałą nr 1 podjętą na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników, odwołano ze skutkiem na dzień 29 września 2014r. M. K. - jedynego członka zarządu spółki - z funkcji Prezesa Zarządu.

Postanowieniem z 26 lutego 2015r. Dyrektor UKS odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego w powyższej sprawie.

Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła zażalenie

Dyrektor Izby Skarbowej pismem z 24 kwietnia 2015r. zwrócił się do organu kontroli skarbowej o wyjaśnienie, czy w związku z odwołaniem 29 września 2014r. M. K., jedynego członka zarządu z funkcji prezesa zarządu, organ prowadzący postępowanie kontrolne składał wniosek do sądu o ustanowienie kuratora dla spółki. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że taki wniosek złożył i postanowieniem z 4 lutego 2015r. Sąd Rejonowy w Z. ustanowił kuratora, ale postanowienie to spółka zaskarżyła, informując, że 3 lutego 2015r. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników powołano prezesa zarządu.

Pismem z 7 maja 2015r. Dyrektor UKS poinformował organ odwoławczy, że postępowanie kontrolne zostało zakończone 17 marca 2015r. wydaniem decyzji nr [...].

1.3. Postanowieniem z 18 maja 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie wszczęte zażaleniem z 9 marca 2015r. złożonym przez spółkę na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 26 lutego 2015r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z brzmieniem art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Kompetencja ta odnosi się również do postanowień, o czym przesądza art. 239 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że przesłanki umorzenia postępowania określa przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej jest odnoszony również do postanowień. Zgodnie z jego brzmieniem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności, w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zatem podstawę obligatoryjną umorzenia postępowania incydentalnego wyznacza pojęcie jego bezprzedmiotowości.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie przesłanki bezprzedmiotowości wystąpiły na etapie postępowania zażaleniowego, co obliguje go do umorzenia postępowania w przedmiocie zażalenia i odstąpienie tym samym od merytorycznego orzekania w sprawie.

Według organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie może rozstrzygać o konieczności bądź braku konieczności zawieszenia postępowania, bowiem postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z chwilą zakończenia postępowania kontrolnego, które jest postępowaniem głównym w niniejszej sprawie, należy uznać bezprzedmiotowość postępowania incydentalnego z nim związanego, jakim jest postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia celowości zawieszenia przedmiotowego postępowania kontrolnego. Z uwagi na zakończenie postępowania kontrolnego nie może być poddane ocenie organu żądanie spółki, bowiem w takiej sytuacji brak jest możliwości weryfikacji przesłanek wyrażonych art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem, według organu odwoławczego, w sprawie należy przyjąć, że brak podstaw prawnych do rozstrzygnięcia merytorycznego stanowi o bezprzedmiotowości postępowania, prowadząc do jego umorzenia.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze na postanowienie organu odwoławczego Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z jej wnioskiem.

Zarzuciła naruszenie przepisów art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219, art. 235 i art. 239 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które zastosowano w zaskarżonym orzeczeniu, a nie wskazano podstaw faktycznych do jego wydania.

1. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
2. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.
3. 3.2. Sąd pierwszej instancji przytoczył przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz dokonał wykładni pojęcia bezprzedmiotowości postępowania określonego w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności podzielił stanowisko organu, że w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. Podkreślono, że w zażaleniu skarżąca domagała się zawieszenia postępowania kontrolnego. Jednakże, jak słusznie zauważył organ odwoławczy w dniu 17 marca 2015r., postępowanie to zostało zakończone wydaniem w tej dacie decyzji.

Nie budziło wątpliwości Sądu pierwszej instancji, że podstawowym warunkiem zawieszenia postępowania jest, aby było ono w toku. Muszą istnieć powstałe wskutek wszczęcia postępowania stosunki prawnoprocesowe, wynikające chociażby z ogólnego uprawnienia organu do załatwienia danej sprawy. W rozpoznawanej sprawie, wobec wydania decyzji wymiarowej, nie było możliwe, by ziścił się opisany wyżej niezbędny warunek. Skoro postępowanie kontrolne przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej zostało formalnie zakończone, to w takiej sytuacji organ odwoławczy nie mógł rozstrzygać o konieczności bądź braku konieczności zawieszenia tego postępowania.

Za słuszny uznano pogląd organu, że z chwilą zakończenia kontroli podatkowej, która jest postępowaniem głównym (zasadniczym) w przedmiotowej sprawie, należy mówić o bezprzedmiotowości postępowania incydentalnego z nią związanego, jakim jest postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia celowości zawieszenia tejże kontroli. W istocie, można podjąć rozstrzygnięcie o zawieszeniu tylko takiego postępowania, które toczy się w chwili podejmowania takiej oceny. Zatem, organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na zakończenie postępowania kontrolnego, albowiem - co do zasady - brak podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia stanowi o bezprzedmiotowości postępowania, prowadząc do jego umorzenia.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania. Postanowienie umarzające postępowanie zażaleniowe zostało bowiem wydane w toku instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez właściwy organ wyższego stopnia w stosunku do organu, który wydał postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania. Umarzając postępowanie, organ odwoławczy formalnie nie uchylił się od kontroli legalności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a jedynie stwierdził, że postępowanie zażaleniowe z określonych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Jest to zatem jeden z przewidzianych ustawowo sposobów zakończenia postępowania zażaleniowego, w pełni zgodny z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Mając na względzie argumenty powoływane w skardze, podkreślono również, że Dyrektor Izby Skarbowej działał zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Zażalenie strony wpłynęło do organu odwoławczego 17 marca 2015r., zaś zaskarżone postanowienie wydano 18 maja 2015r. czyli w terminie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej zawierało rzetelne uzasadnienia faktyczne i prawne.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej Spółki wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie:
3. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w powiązaniu z art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, wobec nie dostrzeżenia przez Sąd I instancji, w ramach sprawowanej kontroli sądowej, popełnionych przez organy podatkowe uchybień, a przede wszystkim naruszenia wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie, że zażalenie strony wpłynęło w dniu 19 marca 2015r., choć jak wynika to z prezentaty wpływu - skarżący złożył zażalenie w dniu 11 marca 2015r.,
4. 2) art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec nie dokonania przez Sąd I instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia (w szczególności przy uwzględnieniu art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej), a nadto wobec nie ustosunkowania się przez Sąd I instancji do podniesionego przez skarżącego zarzutu odnośnie nie nadania od razu biegu zażaleniu skarżącego co spowodowało, że stało się to zażalenie bezprzedmiotowe,
5. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w związku z art. 208 § 1, art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodziły podstawy do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, choć skarżący złożył zażalenie w dniu 11 marca 2015r., a decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej kończąca kontrolę podatkową została wydana w dniu 17 marca 2015r.,
6. 4) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieuwzględnienie skargi na decyzję z powodu ustalenia przez Sąd I instancji braku naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy w sytuacji, gdy z uwagi na ich naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
7. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
8. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
9. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5.3. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż problem zbieżny z istniejącym w niniejszej sprawie w zakresie możliwości umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem decyzji, był już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 19 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 567/13, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za swoje poglądy przywołane w przywołanym wyroku w zakresie odpowiedzi na pytanie, czy wydanie decyzji kończącej postępowanie prowadzone przed organem kontroli skarbowej, czyni bezprzedmiotowym orzekanie w przedmiocie odmowy zawieszenia tego postępowania.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż rozstrzygnięcie tego problemu wymaga udzielenia odpowiedzi na inne pytanie, a mianowicie: jaki jest przedmiot postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego? Udzielenie odpowiedzi na postawione wyżej pytania wymaga na wstępie poczynienia kilku uwag dotyczących charakteru postępowania kontrolnego. Jest to szczególnego rodzaju procedura administracyjna, łącząca w sobie uprawnienia kontrolne, policyjne, a także właściwe postępowaniu podatkowemu - uprawnienia orzecznicze. Przy tym postępowanie kontrolne kończy się wydaniem decyzji lub wyniku kontroli, o czym wyraźnie stanowi art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

5.5. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania zażaleniowego była kwestia zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wcześniej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skoro złożony w tej sprawie przez Spółkę wniosek dotyczył zawieszenia postępowania kontrolnego, które to postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji wymiarowej orzekanie w przedmiocie zawieszenia tego postępowania kontrolnego, stało się bezprzedmiotowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że podstawę obligatoryjną umorzenia postępowania wpadkowego wyznacza pojęcie jego bezprzedmiotowości. Przy czym chodzi tu o bezprzedmiotowość postępowania incydentalnego, nie zaś postępowania głównego (G. Łaszczyca, Umorzenie postępowania incydentalnego (w:) Postępowanie administracyjne w ogólnym postępowaniu administracyjnym, monografia Lex 2012).

5.6. Słusznie więc Dyrektor Izby Skarbowej uznał to postępowanie za bezprzedmiotowe i je umorzył, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim kontrolując rozstrzygnięcie uznał, iż odpowiada ono prawu. Należy przy tym podkreślić, że umorzenie postępowania zażaleniowego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego nie pozbawia strony możliwości wykazywania konieczności zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie przed organem II instancji. Ewentualny wniosek strony w tym zakresie będzie jednak stanowić kwestię procesową wynikłą w toku postępowania odwoławczego (podatkowego).

5.7. Autor skargi kasacyjnej wskazał w jej treści, iż naruszenie przepisów postępowania spowodowało nie nadanie od razu biegu zażaleniu strony skarżącej, co spowodowało, że zażalenie to stało się bezprzedmiotowe i w rezultacie doprowadziło to do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna, bo brak byłoby podstaw do przyjęcia o bezprzedmiotowości postępowania incydentalnego. Następstwo stwierdzonego uchybienia było więc na tyle istotne, że kształtowało treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści.

Odnosząc się do tych twierdzeń należy wskazać, iż przedmiotem kontroli było ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 18 maja 2015r. Strona skarżąca nie kwestionuje, iż w dacie orzekania przez ten organ postępowanie kontrolne, którego zawieszenia się domagała, zostało zakończone. Zatem wydane przez organ odwoławczy postanowienie – w kontekście uwag poczynionych powyżej – było prawidłowe. Strona skarżąca nieprawidłowości upatruje w tym, iż zażalenie na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania zostało wniesione wcześniej niż wydano decyzję wymiarową i tym samym zakończono postępowanie kontrolne.

Należy wskazać, iż realizując normy prawne określone w art. 125 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek podejmowania działań wnikliwych wprost nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W rzeczywistości podejmowanie przez organ podatkowy działań szybkich oraz załatwianie sprawy niezwłocznie nawiązują do terminów załatwiania spraw podatkowych (art. 139–143 Ordynacji podatkowej).

Przenosząc powyższe uwagi na przepisy dotyczące załatwienia spraw w postępowaniu należy stwierdzić, iż organ odwoławczy nie uchybił terminowi załatwienia niniejszej sprawy określonemu w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej). Natomiast kwestia ewentualnej bezczynności organu lub przewlekłości postępowania nie była i nie jest przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, a tylko w tym trybie można kwestionować nieprawidłowości związane z prowadzeniem postępowania i szybkością załatwienia sprawy.

Dodatkowo, jeszcze raz należy podkreślić, iż wniosek o zawieszenie postępowania mógł być ponowiony w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ odwoławczy, w sytuacji wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w zakresie wymiaru podatku, bowiem jedynie postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego zakończonego decyzją stało się bezprzedmiotowe.

1. 5.8. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.