Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 967/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 sierpnia 2012 r. wydaną na wniosek Gminy K. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina podała, że jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i w ramach prowadzonej działalności w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wynajmuje znajdujące się w jej majątku obiekty oraz lokale. Najemcy oprócz opłaty za czynsz (opłaty za korzystanie z obiektu) zobowiązani są do ponoszenia dodatkowych opłat m.in. za zużycie wody według podliczników oraz wywóz nieczystości stałych według ilości pojemników. Na podstawie umów najmu Gmina wystawia dwie faktury VAT, w których odrębnie wykazywane są kwoty opłat za korzystanie z obiektów (czynsz) oraz opłaty za media (m.in. zużycie wody i wywóz nieczystości). Dla dostawy wody stosowana jest stawka obniżona - 8 %. Obrót zaś wynikający z opłat za korzystanie z obiektu, dostaw energii i gazu - stawką 23 %. Gmina udostępnia także obiekty, w których nie ma podliczników zużycia wody. W takich sytuacjach koszt zużycia wody oraz wywozu nieczystości wliczony jest w wysokość opłaty za korzystanie z obiektu i do całości obrotu (opłat z tytułu korzystania z obiektu) stosowana jest stawka 23 %. Gmina zadała pytanie, czy w prawidłowy sposób stosuje stawkę 8 % w przypadku, gdy następuje obciążenie kosztami dostaw wody i wywozu nieczystości korzystającego według wskazań liczników i czy prawidłowo stosuje stawkę 23 % wtedy, gdy koszty te zawarte są w cenie (opłacie) za korzystanie z obiektu. Zdaniem strony postępuje ona prawidłowo, traktując świadczenia czynszu i mediów jako odrębne.
W interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe w sytuacji, gdy obciążenie najemcy kosztami dostaw wody i wywozu nieczystości następuje według wskazań podliczników, a prawidłowe w sytuacji, gdy koszty dostaw wody i wywozu nieczystości zawarte są w cenie (opłacie) za korzystanie z obiektu. Zdaniem organu do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów, którymi wnioskodawczyni obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu. Wydatki za media są więc opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Świadczenia te są nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Nie można więc sztucznie wyodrębniać z usługi najmu lokalu pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je według innych stawek VAT niż usługa podstawowa.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany aktu.
- 3. W skardze na interpretację indywidualną Gmina zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym występuje jedno świadczenie, tj. że opłaty za tzw. media stanowią wraz z czynszem najmu łączny obrót opodatkowany według zasad dla usług najmu lokali użytkowych, tj. stawką 23 % oraz naruszenie art. 30 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca nie ma prawa do refakturowania opłat za media.
- 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
- 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna.
Sąd ten wskazał na definicję obrotu z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz instytucję refakturowania z art. 30 ust. 3 u.p.t.u. i podkreślił, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok TSUE z 27 września 2012 r. (C-392/11). W wyroku tym TSUE stwierdził, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, a do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle wskazówek wykładni udzielonych przez Trybunał w tym wyroku oraz uwzględniając szczególne okoliczności sprawy, dane transakcje są do tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości.
W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności wynikające ze stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę nie pozwalają stwierdzić, że w każdym opisanym przez gminę przypadku najem nieruchomości oraz związane z tym najmem dostawy mediów stanowią jedną czynność. WSA podzielił stanowisko Gminy, że za odrębnością opodatkowania najmu oraz kosztu korzystania z mediów w przypadku pierwszej opisanej we wniosku sytuacji przemawiają następujące argumenty:
- – fakt określenia w uchwale oraz umowie jako odrębnego świadczenia opłat za dostawy mediów i usług wywozu nieczystości,
- – obciążanie korzystających według rzeczywistego wskazania odpowiednich liczników (co oznacza, że jeśli nie korzystają z dostaw wody, to nie płacą za nie),
- – możliwość zawarcia umowy dotyczącej dostawy mediów i odbioru nieczystości bezpośrednio z innymi kontrahentami,
- – odrębna faktura dotycząca zapłaty za dostawę mediów.
Prawidłowe jest też zdaniem WSA stanowisko Gminy w odniesieniu do najmu obiektów, w których nie ma podliczników zużycia wody. W takich sytuacjach koszt zużycia wody oraz wywozu nieczystości wliczony jest w wysokość opłaty za korzystanie z obiektu i do całości obrotu stosowana jest stawka 23%. W tym więc zakresie Minister Finansów zasadnie uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w tych sytuacjach, w których koszty opłat za korzystanie z mediów rozliczane są w rzeczywistej wielkości wynikającej ze wskazań podliczników, na podstawie odrębnej faktury, Gmina jest uprawniona do stosowania 8 % stawki VAT. Stawkę 23 % Gmina winna natomiast stosować, wtedy gdy koszty te zawarte są w cenie (opłacie) za korzystnie z obiektu. WSA uznał więc, że Minister Finansów dokonał wadliwej wykładni art. 29 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 3 oraz art. 43 ust. 1 u.p.t.u.
6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania - art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez uznanie, że Minister Finansów w interpretacji dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji naruszył przepisy prawa materialnego - art. 5, art. 8, art. 29, art. 30 ust. 3 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego:
- 1) art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego:
- – Gmina nie powinna stosować stawki podatku VAT w wysokości 23 % we wszystkich przypadkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
- – występuje więcej niż jedno świadczenie, tj. że opłaty za tzw. media nie stanowią wraz z czynszem najmu łącznego obrotu opodatkowanego według zasad dla usług najmu lokali użytkowych, tj. stawką 23 %;
- 2) art. 30 ust. 3 w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L06.347.1) poprzez błędną wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca ma prawo do refakturowania opłat za media.
Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
7.1. Dla oceny zasadności skargi kasacyjnej istotne znaczenie ma wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 wydany w związku z pytaniami skierowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle podobnego stanu faktycznego jak w tej sprawie. W wyroku tym TSUE stwierdził, że 1. art 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.
2. Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."
7.2. W uzasadnieniu wyroku TSUE zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42). Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.
7.3. TSUE wskazał, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).
7.4. W odniesieniu do wywozu nieczystości jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu TSUE wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).
7.5. Mając na względzie wskazówki zawarte we wskazanym wyżej orzeczeniu Trybunału, jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrok w sprawie syg. akt I FSK 944/15 (orzeczenie to dostępne w bazie internetowwj orzeczeń NSA) co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.
7.6. W przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.
Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. W odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium bedzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy. Natomiast, w sytuacji gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, które są udostępniane najemcy bez możliwości oddzielenia mediów – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość.
Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.
- 7.7. Postanowienia umowne mają znaczenie przy rozpatrywaniu kwestii złożoności dostaw ww. mediów i usługi najmu, jeżeli jednak podstawą tych uzgodnień były względy ekonomiczne (przykładowo zapisy umowne oparto na rzeczywistych kryteriach zużycia mediów).
- 7.8. W zakresie wywozu nieczystości czynności te, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu" (pkt 45 wyroku Trybunału).
- 7.9. Uwzględniając stanowisko zaprezentowane we wskazanym wyżej wyroku TSUE i to, że w tej sprawie koszty za tzw. media ustalane są na podstawie rzeczywistego ich zużycia licznikowego i są rozliczane odrębnie, to świadczenia te wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej stanowią świadczenia odrębne od najmu.
- 8. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić.