Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1113/10

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z 7 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2176/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi R. SA z/s w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 sierpnia 2009 r., nr... w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz spółki koszty postępowania.
3. 1.2. Sąd podał, że spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki otrzymanej na poczet eksportu prasy. We wniosku spółka wskazała, że jako kolporter prasy sprzedaje kontrahentom zagranicznym polskie tytuły wydawnicze. Zamówienia są przyjmowane zarówno od podmiotów krajowych, jak i zagranicznych, które reprezentują osoby fizyczne oraz firmy o różnej osobowości prawnej. Podmioty składają zamówienia na dostawę prasy poza granice kraju, prasa jest przeznaczona dla zamawiającego bądź innego wskazanego podmiotu. Realizacja dostawy dokonywana jest w formie prenumeraty (zamówienia co najmniej miesięczne) oraz sprzedaży egzemplarzowej (zamówienia na konkretny numer wydawniczy). Przyjęcie zamówienia do realizacji następuje z chwilą zarejestrowanej płatności na koncie kolportera, a uruchomienie dostawy pod wskazany adres odbiorcy następuje z chwilą przekazania przez wydawcę tytułu do kolportażu. Kwoty za świadczoną przez spółkę dostawę prasy poza granice kraju mogą wpływać w różnych terminach i w różnych wysokościach - w pełnej wysokości, bądź w ratach. W przypadku dostawy realizowanej do odbiorcy poza obszarem Wspólnoty Europejskiej wystawiana jest faktura VAT ze stawką 0%, niezależnie od tego, czy wysyłka zamówionej prasy będzie miała miejsce w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania od nabywcy przedpłaty. Dostawy do odbiorcy za granicę realizowane są w zależności od częstotliwości wydawniczej tytułu (dziennik, tygodnik, dwutygodnik, miesięcznik, dwumiesięcznik, kwartalnik, rocznik, nieregularnie). Spółka, zgodnie z obowiązującymi przepisami celnymi, dokonuje w cyklach miesięcznych, tj. do 10-go dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, procedury celnej wywozu towaru, w ramach której otrzymuje dokumentację potwierdzającą wywóz.

W związku z powyższym stanem faktycznym, spółka zapytała, czy prawidłowo rozlicza eksport prasy do zagranicznych nabywców, biorąc pod uwagę specyfikę prowadzonej działalności oraz okoliczność, że znaczna część płatności z tytułu eksportu jest w formie przedpłat. W ramach własnej oceny prawnej spółka stwierdziła, że ze zmienionych od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisów art. 19 ust. 12 w związku z ust. 11 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u.") wynika, iż obowiązek podatkowy w eksporcie towarów z tytułu otrzymania częściowej płatności (zaliczki, zadatku, itp.) przed dostawą towarów, powstaje pod warunkiem, że towar będący przedmiotem dostawy zostanie wywieziony z terytorium kraju (urząd celny potwierdzi wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty), nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania tej płatności. Spółka podkreśliła jednak, że w jej przypadku znaczenie ma specyfika prowadzonej działalności, gdyż w wielu przypadkach nie jest w stanie określić upływu półrocznego terminu.

Brak jest bowiem ograniczeń co do okresu przyjmowania przedpłat na prenumeratę. Prenumerata zamawiana jest najczęściej co najmniej na rok. W przypadku zaś czasopism naukowych, specjalistycznych i branżowych, wydawcy mają duże opóźnienia wydawnicze, które powodują wprowadzenie tytułu do kolportażu także z dużym opóźnieniem. Wobec tego spółka uznała, że w jej przypadku obowiązek podatkowy w eksporcie towarów z tytułu zaliczki powstaje niezależnie od tego, czy towar został wywieziony poza terytorium Wspólnoty w terminie wskazanym w art. 19 ust. 12 u.p.t.u. Strona wskazała, że - w jej ocenie – przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., pozostaje w rażącej sprzeczności z przepisami wspólnotowymi i nie znajduje odzwierciedlenia w treści art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), który to przepis nie przewiduje jakichkolwiek dodatkowych warunków, od spełnienia których uzależnia się powstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki, poza otrzymaniem jej przed dostawą towarów.

1.3. Minister Finansów za wadliwe uznał stanowisko spółki i stwierdził, że otrzymaną zaliczkę na poczet eksportu towarów, których przewidywany wywóz nastąpi w okresie 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania zaliczki, należy wykazać w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym zaliczkę otrzymano, ze stawką 0% jako eksport towarów. Powyższe oznacza, że tylko w przypadku, w którym podatnik przewiduje wywóz towaru w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki, będzie obowiązany do opodatkowania otrzymanej zaliczki. Organ wyjaśnił, że jeżeli eksport (wywóz) wyrobów ostatecznie nie nastąpił w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki, a podatnik opodatkował otrzymaną zaliczkę, to wykazana wcześniej sprzedaż towarów ze stawką 0% powinna zostać wycofana w drodze korekty deklaracji (w rozliczeniu za miesiąc, w którym wykazany został obowiązek podatkowy w tym zakresie). Ponowne zastosowanie stawki 0% będzie możliwe dopiero po dokonaniu wywozu i potwierdzeniu tego faktu odpowiednimi dokumentami. Minister Finansów uznał, że w sytuacji gdy przewidywany przez spółkę eksport prasy, na poczet którego otrzymała już część należności, nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania tej zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty), otrzymanie tej zaliczki nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 11 i 12 u.p.t.u. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych przewidzianych dla eksportu towarów, tj. z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty.

Jednocześnie Minister Finansów stwierdził, że w oparciu o delegację sformułowaną w art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą w bardzo szerokim zakresie kształtować moment postania obowiązku podatkowego. Zwrócił uwagę, że w wielu przypadkach uzależniono powstanie obowiązku podatkowego od momentu wystawienia faktury, otrzymania zapłaty lub upływu określonej liczby dni od momentu wykonania świadczenia. Co więcej, sama Dyrektywa przewiduje liczne odstępstwa od reguły podstawowej, wskazując tym samym, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest elementem, którego harmonizacja jest niezbędna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W związku z powyższym, Minister Finansów stwierdził, że unormowanie zawarte w art. 19 ust. 11 w zw. z ust. 12 u.p.t.u. nie narusza regulacji zamieszczonej w art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 19 ust. 11 w zw. z art. 19 ust. 12 u.p.t.u., a także art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Uzasadniając powyższe skarżąca co do zasady powtórzyła argumentację zaprezentowaną we wniosku, podnosząc, że Minister Finansów powinien był dokonać prowspólnotowej wykładni ww. przepisów u.p.t.u.
3. 2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
5. 3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna.
6. 3.2. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą, że warunek ustanowiony w art. 19 ust. 12 u.p.t.u., w odniesieniu do możliwości zastosowania tych uregulowań wobec eksportu towarów, jest niezgodny z prawem wspólnotowym, co - mając na względzie zasadę prymatu prawa wspólnotowego oraz zasadę efektywności oddziaływania tego prawa - powoduje skutek tego rodzaju, iż przepis ten powinien zostać w procesie stosowania prawa pominięty.

Sąd wskazał, że regulacje art. 19 u.p.t.u. dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego stanowią implementację przepisów prawa wspólnotowego, które obecnie zamieszczone są w art. 62-67 Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd uznał, że słusznie Minister Finansów podniósł, iż art. 66 Dyrektywy 2006/112 zezwala państwom członkowskim w określonym w nim zakresie kształtować moment powstania obowiązku podatkowego, oraz że Dyrektywa przewiduje w tym przedmiocie liczne odstępstwa od reguły podstawowej, jednak nie jest tak, iż państwa członkowskie mogą tę kwestię regulować w sposób dowolny. Regulacja zawarta w art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE ma – w ocenie Sądu – charakter obligatoryjny. Przepis ten został zaimplementowany na grunt prawa krajowego właśnie w art. 19 ust. 11 u.p.t.u, który pod względem jego zgodności z prawem wspólnotowym nie budzi zastrzeżeń.

Nie można natomiast – zdaniem Sądu – tego powiedzieć o spornym w sprawie art. 19 ust. 12 u.p.t.u. Zawarte w nim ograniczenie w stosowaniu ogólnej reguły odnośnie powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonania przedpłaty nie ma odpowiednika w regulacjach wspólnotowych i ze względu na sposób jego konstrukcji nie mieści się – zdaniem Sądu – w określonym w art. 66 Dyrektywy zakresie dozwolonych odstępstw od zasady z art. 65 tej Dyrektywy. Jednakże powód ten sam w sobie, wobec braku stosownego umocowania w Dyrektywie nie może stanowić wystarczającej podstawy uzasadniającej przyjęcie przez krajowego prawodawcę odmiennych, niż określone w prawie wspólnotowym rozwiązań prawnych w tym zakresie.

1. 3.3. Sąd wskazał, że kwestionowany przepis art. 19 ust. 12 u.p.t.u. ustanawia pewnego rodzaju ograniczenie (odnoszące się do eksportu), stanowiące jednocześnie wyjątek w stosowaniu ogólnej zasady wynikającej z art. 19 ust. 11 tej ustawy i dotyczącej powstania obowiązku podatkowego przy przedpłatach, zaliczkach, itp. Uznanie niezgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym i w konsekwencji jego pominięcie w procesie stosowania prawa sprawia – w ocenie Sądu – iż zastosowanie znajdzie przepis, który ustanawia zasadę, w tym przypadku art. 19 ust. 11 u.p.t.u.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 11 i 12 u.p.t.u., wskutek przyjęcia, że przepis ten jest sprzeczny z treścią art. 65 i 66 Dyrektywy 2006/112/WE, gdy tymczasem, przepis art. 66 Dyrektywy – wbrew twierdzeniu Sądu – pozwala państwom członkowskim na opisane w nim odstępstwa od zasady wyrażonej w jej art. 65.

Organ w skardze kasacyjnej przekonywał, że stosowanie obniżonej stawki podatku VAT może odbywać się w warunkach przewidzianych przez państwa członkowskie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Zastosowanie obniżonej stawki 0% dla otrzymanej zaliczki na poczet przyszłego eksportu ustawodawca uzależnił od spełnienia dodatkowych warunków. W oparciu o delegację artykułu 66 Dyrektywy wprowadzony został do polskiego porządku prawnego art. 19 ust. 11 i ust. 12 u.p.t.u. Przepis ten, w ocenie organu, nie narusza regulacji prawa wspólnotowego. Mimo iż przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie przewidują dodatkowego warunku determinującego powstanie obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki na poczet eksportu, polski ustawodawca mógł skorzystać z możliwości jakie daje mu Dyrektywa odnośnie swobody form i metod realizacji celu. Wprowadził zatem dodatkowy element kontrolny, precyzyjnie formułując warunek niezbędny dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki (6-miesięczny termin wywozu towaru), nie naruszając jednocześnie celu wyznaczonego przez Dyrektywę.

Wprowadzenie dodatkowego warunku dla momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek na poczet eksportu nie ogranicza prawa podatników do wykazania sprzedaży z preferencyjną 0% stawką VAT. Przesuwa jedynie moment powstania obowiązku podatkowego i tym samym moment rozliczenia tej sprzedaży. Zdaniem składającego skargę kasacyjną, przyjęcie innego sposobu rozliczenia stawiałoby w preferencyjnej sytuacji eksporterów, którzy otrzymują zaliczki na poczet eksportu towarów, w stosunku do eksporterów którzy otrzymują płatności za wyeksportowane już towary dopiero w ustalonych terminach płatności.

Podniesiono również, że stosownie do art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Przepis ten, odnoszący się również do eksportu towarów wskazuje zatem, że stosowanie obniżonej stawki podatku może odbywać się w warunkach przewidzianych przez państwa członkowskie i z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Minister Finansów wniósł przy tym o uchylenie wyroku WSA w Warszawie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

1. 4.2. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej jako bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spornym w niniejszej sprawie jest, czy określone w art. 19 ust. 12 w zw. z ust. 11 u.p.t.u. uzależnienie możliwości stosowania stawki 0 % z tytułu otrzymanej przedpłaty zaliczki na poczet dostawy eksportowej od warunku, aby wywóz towarów nastąpił w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania tej należności, stanowi wadliwą implementację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, a w szczególności jej art. 66.

5.2. Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do art. 19 ust. 12 w zw. z ust. 11 u.p.t.u., jeżeli przed wydaniem towaru - w przypadku eksportu towarów - otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy (możliwość zastosowania stawki 0 % z tytułu eksportu) powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części - jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

Ponadto wskazać należy, że jako zasadę przyjęto, stosownie do art. 41 ust. 6 u.p.t.u., że stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Stosownie bowiem do art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy państwa członkowskie zwalniają (stawka 0 %) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty.

5.3. Podobnie jak w art. 19 ust. 11 u.p.t.u., w art. 65 Dyrektywy postanowiono, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Natomiast w art. 66 Dyrektywy stwierdzono, że:

"W drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

1. a) nie później niż z datą wystawienia faktury;
2. b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty;
3. c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Odstępstwo, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie ma jednak zastosowania do świadczenia usług, w odniesieniu do których usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty VAT zgodnie z art. 196".

5.4. Z treści tego ostatniego przepisu Sąd pierwszej instancji wywiódł, że odnośnie normy art. 19 ust. 12 u.p.t.u., "zawarte w nim ograniczenie w stosowaniu ogólnej reguły odnośnie powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonania przedpłaty nie ma odpowiednika w regulacjach wspólnotowych i ze względu na sposób jego konstrukcji nie mieści się – zdaniem Sądu – w określonym w art. 66 Dyrektywy zakresie dozwolonych odstępstw od zasady z art. 65 tej Dyrektywy".

W konsekwencji Sąd ten uznał, "że kwestionowany przepis art. 19 ust. 12 u.p.t.u. ustanawia pewnego rodzaju ograniczenie (odnoszące się do eksportu) stanowiące jednocześnie wyjątek w stosowaniu ogólnej zasady wynikającej z art. 19 ust. 11 tej ustawy i dotyczącej powstania obowiązku podatkowego przy przedpłatach, zaliczkach, itp. Uznanie niezgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym i w konsekwencji jego pominięcie w procesie stosowania prawa sprawia – w ocenie Sądu – iż zastosowanie znajdzie przepis, który ustanawia zasadę, w tym przypadku art. 19 ust. 11 u.p.t.u.".

5.5. Stanowisko Sądu pierwszej instancji nie może być jednak uznane za prawidłowe, gdyż trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut błędnej wykładni art. 19 ust. 12 u.p.t.u., wskutek przyjęcia, że przepis ten jest sprzeczny z treścią art. 65 i 66 Dyrektywy 2006/112/WE.

Podnieść bowiem należy, że przepis art. 19 ust. 12 u.p.t.u. nie określa odmiennego od określonego w art. 19 ust. 11 u.p.t.u. momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczki na poczet dostawy eksportowej. Przepis ten stanowi, że moment ten jest taki sam, jak w przypadku otrzymania zaliczki na poczet innych dostaw (niestanowiących eksportu), lecz tylko w stosunku do zaliczek na poczet dostaw, w przypadku których wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania należności. Jednocześnie z przepisu tego wynika a contrario, że w stosunku do zaliczek otrzymanych na poczet dostaw eksportowych, w przypadku których wywóz towarów nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania należności, zasada wynikająca z art. 19 ust. 11 ustawy – szczególnie określona dla sytuacji otrzymania zaliczek – nie znajduje już zastosowania, a znajduje takowe inna zasada, odnosząca się do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania samej transakcji dostawy towarów w ramach eksportu, określona w art. 19 ust. 6 u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem, w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty.

5.6. W zaistniałej sytuacji nie następuje zatem określenie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 66 Dyrektywy, lecz odstąpienie od momentu powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 65 Dyrektywy, szczególnego dla przypadku otrzymania zaliczki przed dostawą towarów, na rzecz ogólnej zasady określania tegoż momentu wskazanej w art. 63 dyrektywy w zw. z art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy przyznającej zwolnienie (stawkę 0 %) w momencie dostarczenia towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty.

5.7. Tego rodzaju odstępstwo nie narusza zasad określonych w Dyrektywie 2006/112/WE, zwłaszcza że stosownie do art. 131 tej Dyrektywy zwolnienia (stawka 0 %) przewidziane w rozdziałach 2-9, czyli także odnośnie eksportu, stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

5.8. Uwzględnić przy tym należy stanowisko wyrażone w wyroku ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, również na tle zagadnienia stosowania stawki 0 % w przypadku zaliczki.

Trybunał w orzeczeniu tym przede wszystkim wskazał, że art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy (art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE), zgodnie z którym w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, obowiązek podatkowy w zakresie kwoty tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania, stanowi odstępstwo od zasady zawartej w akapicie pierwszym tego przepisu (art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem podlega wykładni ścisłej.

Następnie przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy określa "zdarzenie podatkowe" w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem. Trybunał stanowczo podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny.

5.9. Na kanwie niniejszej sprawy z orzeczenia tego należy także wywieść, że brak podstaw do czynienia państwu członkowskiemu zarzutu, że możliwość stosowania stawki 0 % z tytułu zaliczki otrzymanej na poczet dostawy eksportowej uzależnia od warunku, aby wywóz towarów – a więc zdarzenie podatkowe rodzące de facto obowiązek podatkowy w VAT – nastąpił w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania tej należności.

5.10. Po pierwsze bowiem – jak wskazano w ww. wyroku ETS – zasadą jest, że obowiązek podatkowy rodzą zdarzenia podatkowe podlegające VAT, a wyjątkowo również wpłaty należności na poczet niezaistniałych jeszcze zdarzeń. W sytuacji zatem gdy z możliwością stosowania stawki 0 % wiąże się uprawnienie do odliczenia podatku na podstawie art. 169 Dyrektywy, uzależnione jednak od tego, że towary i usługi (generujące podatek naliczony) są wykorzystywane m.in do transakcji podatnika, które są zwolnione, zgodnie m.in. z art. 146 Dyrektywy – uprawionym jest zawężenie czasowe możliwości korzystania z tego prawa w oparciu jedynie o otrzymane zaliczki na poczet transakcji eksportowych podatnika, tak aby faktycznie odliczenie podatku naliczonego od nabytych towarów i usług było powiązane z transakcjami podatnika, a nie jedynie z płatnościami na poczet tych transakcji.

5.11. Po drugie – tego rodzaju ograniczenie mieści się w ramach warunków, o których mowa w art. 131 Dyrektywy, które mogą być ustalane przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego stosowania zwolnień (stawki 0 %) oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Tym bardziej, że jak wskazano powyżej, nie prowadzi ono do żadnej dyskryminacji podatników otrzymujących zaliczki na poczet dostaw eksportowych, gdyż jedynie ogranicza czasowo przysługujący im przywilej do korzystania już w momencie otrzymania takiej zaliczki ze stawki 0 %, a tym samym z prawa odliczenia podatku, skoro nie doszło jeszcze do wykonania właściwej transakcji, z którą wiąże się de facto uprawnienie do korzystania z tej stawki. Brak natomiast wywiązania się z tego warunku w okresie 6 miesięcy od otrzymania zaliczki lub otrzymanie zaliczki na poczet transakcji eksportowej, która ma nastąpić po upływie 6 miesięcy od jej otrzymania powoduje, że należność ta nie rodzi żadnego obowiązku podatkowego u podatnika, u którego obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstaje (możliwość zastosowania stawki 0 %) w momencie realizacji dostawy (wywozu) towaru poza obszar UE.

5.12. Reasumując, określone w art. 19 ust. 12 w zw. z ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) uzależnienie możliwości stosowania stawki 0 % z tytułu otrzymanej przedpłaty zaliczki na poczet dostawy eksportowej od warunku, aby wywóz towarów nastąpił w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania tej należności, nie stanowi wadliwej implementacji przepisów dyrektywy 2006/112/WE, a w szczególności jej art. 66.

5.13. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji – oddalił ją, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.