Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1116/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1547/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 lipca 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 1 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił skarżącemu, odmienną od zadeklarowanej przez stronę, kwotę VAT należnego za grudzień 2004 r.
4. 1.2.1. Zdaniem organu w spornym okresie podatnik błędnie rozliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez R. G. tytułem wykonania usług remontowo – budowlanych, bowiem potwierdzone tymi fakturami usługi nie zostały faktycznie zrealizowane. Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o zeznania podwykonawcy ustalił, że nie prowadził on w istocie działalności gospodarczej i żadna z wystawionych przez niego w 2004 r. faktur nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo organ podatkowy dopuścił za dowód wyrok Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia 6 lutego 2009 r., sygn. akt [...], na mocy którego podwykonawca został skazany za poświadczanie nieprawdy, poprzez wystawianie na skarżącego (Zakład Ogólnobudowlany J. M.) faktur VAT stwierdzających usługi, których faktycznie nie wykonał.
5. 1.2.2. Ponadto, zdaniem organu podatkowego, skarżący błędnie wykazał, w rozliczeniu za listopad 2004 r., sześć faktur VAT, za które otrzymał zapłatę dopiero w grudniu 2004 r.
6. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 19 marca 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
7. 1.4. W wyniku jednak skargi strony Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 601/10, uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 marca 2010 r.
8. 1.4.1. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływana dalej jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez nieprzedstawienie pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji. W szczególności, zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie wskazał powodów, dla których odmówił wiarygodności niektórym dowodom potwierdzającym racje skarżącego. W tym też zakresie, uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd zobowiązał organ odwoławczy do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o cały materiał dowodowy.
9. 1.4.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał ponadto, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, w oparciu o art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, że obowiązek podatkowy skarżącego, wynikający z wystawionych przez niego w listopadzie 2004 r. faktur o nr 16-21/11/2004 (dotyczących robót budowlanych), powstał w grudniu 2004 r., a nie w miesiącu poprzedzającym.
10. 2. Ponowne rozpoznanie sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.
11. 2.1. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy decyzją z dnia 14 sierpnia 2011 r., po raz kolejny utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
12. 2.1.1. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że odmowa skarżącemu możliwości obniżenia podatku należnego (art. 86 - 88 ustawy o VAT) znalazła oparcie w szeregu dowodów: wyroki karne Sądu Rejonowego dla W. - z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt [...] i 06 lutego 2009 r., sygn. akt [...], protokół przeprowadzonej u skarżącego kontroli za grudzień 2004 r., ustalenia z kontroli podatkowej u R. G. oraz Z. D., protokoły ich przesłuchań (z postępowań karnych i podatkowych), a także skarżącego oraz protokoły konfrontacji R. G. ze Z. D. i J. S., wreszcie kopie wyciągów z rachunków bankowych skarżącego i podwykonawcy. Skarżący natomiast nie przedstawił żadnego dowodu na poparcie własnego stanowiska.
13. 2.1.2. Organ podkreślił także, że skarżący, jako przedsiębiorca, nie wykazał się należytą ostrożnością i nie zweryfikował wiarygodności swojego kontrahenta, tłumacząc się jedynie niewiedzą o procederze podwykonawcy. Tymczasem znał on osobiście swojego podwykonawcę, musiał więc wiedzieć, że ten nie miał ani pracowników, ani odpowiedniego sprzętu do wykonania zleconych mu prac.
14. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
15. 3.1. Nie godząc się z powyższą decyzją podatnik w skardze, wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucił mu naruszenie: art. 121 O.p., przez ignorowanie korzystnych dla niego ustaleń kontroli podatkowej i rozstrzyganie wątpliwości na jego niekorzyść; art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego; art. 191 przez nieuwzględnienie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżący podniósł, że przez te wadliwości naruszono jego prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez niego podwykonawczych usług budowlanych, a wynikające z przepisów VAT.

Zarzucił ponadto Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., że nie respektuje wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 601/10.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

1. 3.3. Pismem z dnia 16 kwietnia 2012 r. skarżący, za pośrednictwem swojego pełnomocnika, uzupełnił skargę, podnosząc zarzuty naruszenia:
2. 1) przepisów prawa materialnego - art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu - poprzez przyjęcie, iż na ich mocy można pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego i określić zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż w deklaracji podatkowej;
3. 2) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, powoływana dalej jako "P.p.s.a."), poprzez niezastosowanie się przez organ do wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I SA/Wr 600/10 z dnia 12 stycznia 2011 r.;
4. 3) w konsekwencji naruszenia, wskazanego w pkt 2 - naruszenie przepisów postępowania podatkowego zawartych w O.p., poprzez ignorowanie korzystnych dla skarżącego, dokonanych w toku prowadzonej u niego kontroli podatkowej, oraz postępowania podatkowego oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego;
5. 4) art. 122 O.p., poprzez pominięcie czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego;
6. 5) art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p., poprzez niewłaściwą ocenę, a także nieuwzględnienie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, przy uwzględnieniu kwestii dobrej wiary skarżącego przy współpracy z R. G., a także prowadzenie postępowania jednostronnie – to jest ukierunkowanego na z góry założony cel (odmowy skarżącemu prawa do odliczenia VAT naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących prace podwykonawcze);
7. 6) przepisów prawa materialnego oraz procesowego, zawartych w Ordynacji podatkowej - art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., z uwagi na prowadzenie postępowania odwoławczego i decyzji w sytuacji, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia i tym samym podlegało umorzeniu.
8. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
9. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną.

1. 4.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji nie podzielił najpierw zarzutu przedawnienia zobowiązania strony za grudzień 2004 r.

1. 4.3. Następnie Sąd ten ocenił, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zastosował się do wytycznych zawartych w poprzednio wydanym w sprawie wyroku, co spowodowało bezzasadność zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a.

1. 4.4. Zdaniem WSA we Wrocławiu zgromadzone w sprawie dowody potwierdzały ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny, zgodnie z którym transakcje zakupu usług nie odbywały się pomiędzy stroną skarżącą, a R. G.
2. 4.4.1. W wyniku czynności przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy W. właściwy miejscowo dla firmy GR G. R. ustalono bowiem, że R. G. w 2004 r. nie prowadził w istocie działalności gospodarczej, nie sprzedawał towarów i nie świadczył usług, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał sprzętu transportowego, budowlanego i nie zlecał także wykonywania usług podwykonawcom, lecz wystawiał tzw. puste faktury na rzecz innych podmiotów otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie. R. G. uprzedzony o odpowiedzialności karnej za złożenie niezgodnych z prawdą zeznań stwierdził, że żadna z faktur wystawionych w kontrolowanym okresie nie dokumentowała transakcji rzeczywistych, których był stroną. Usługi i dostawy albo w ogóle nie były realizowane albo w przypadku części robót budowlanych były wykonywane przez Z. D. prowadzącego przedsiębiorstwo R. z siedzibą przy ul. [...] w W., NIP [...].
3. 4.4.2. Przesłuchany w charakterze świadka R. G. zeznał, że w latach 2002-2006 miał zarejestrowaną działalność gospodarczą jednak faktycznie jej nie prowadził, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu budowlanego, nie korzystał z usług podwykonawców. Przesłuchiwany zeznał również, że nie zna J. M. oraz nie wykonywał usług na rzecz Zakładu Ogólnobudowlanego J. M., a jedynie wystawiał lub tylko podpisywał faktury na prace budowlane dla tej firmy. Według zeznań świadka powyższy proceder był zorganizowany przez Z. D., prowadzącego firmę o nazwie P. z siedzibą w W. przy ul. [...], z którym świadek umawiał się w lokalu przy ul. [...] i przekazywał mu tam faktury lub podpisywał przyniesione przez niego faktury. R. G. zeznał ponadto, iż nie otrzymywał pieniędzy w gotówce, tylko po jakimś czasie otrzymywał na swoje konto w PKO przelew w wysokości około 10% wartości wystawionych przez siebie faktur, nie wie jednak kto dokonywał wpłaty.
4. 4.4.3. Proceder wystawiania przez R. G. faktur poświadczających nieprawdę był przedmiotem postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2009 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Karny uznał R. G. winnym tego, że w okresie od 17 stycznia 2002 r. do 29 grudnia 2006 r. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "P. GR" przy ul. [...] w W., działając czynem ciągłym oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu ze Z. D. i inną osobą poświadczył nieprawdę w 220 dokumentach faktur VAT poprzez udokumentowanie w nich wykonania usług na rzecz różnych firm, których faktycznie nie wykonał, w tym w fakturach nr: 32/12/2004 z dnia 17.12.2004 r., 33/12/2004 z dnia 20.12.2004 r., 34/12/2004 z dnia 22.12.2004 r., 35/12/2004 z dnia 23.12.2004 r., 37/12/2004 z dnia 30.12.2004 r. wystawionych na rzecz Zakładu Ogólnobudowlanego J. M.
5. 4.4.4. Z. D. przesłuchiwany natomiast w charakterze świadka w siedzibie Urzędu Skarbowego W. dnia 18 kwietnia 2008 r. nie przyznał się do nakłaniania R. G. do wystawiania czy też podpisywania poświadczających nieprawdę faktur VAT na rzecz Przedsiębiorstwa Ogólnobudowlanego J. M. Przesłuchiwany zeznał, że nie brał udziału w transakcjach dotyczących prac budowlanych między R. G., a J. M. w latach 2002-2006 oraz nie był wykonawcą lub podwykonawcą robót dla J. M. Zeznał również, że czasem na budowach widywał J. M. i R. G. przekazujących sobie rachunki i pieniądze.

1. 4.5. Wersja zdarzeń przedstawiona przez R. G. zyskała jednak potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Karny z dnia 6 lutego 2009 r., sygn. akt [...] i z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt [...]. Sąd uznał Z. D. winnym tego, że w okresie 17 styczeń 2002 r. do 28 grudnia 2006 r. działając czynem ciągłym, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w zamiarze, aby inna osoba dokonała czynu zabronionego, nakłonił R. G. prowadzącego "P. GR" przy ul. [...] w W. do wystawienia poświadczających nieprawdę dokumentów w postaci faktur VAT, ułatwiając zarazem jego popełnienie poprzez dostarczenie informacji na temat wartości faktur, jej odbiorców, a także dostarczając mu do podpisania wypełnione blankiety faktur w tym faktur nr: 32/12/2004 z dnia 17.12.2004 r., 33/12/2004 z dnia 20.12.2004 r., 34/12/2004 z dnia 22.12.2004 r., 35/12/2004 z dnia 23.12.2004 r., 37/12/2004 z dnia 30.12.2004 r. wystawionych na rzecz Zakładu Ogólnobudowlanego J. M.

1. 4.6. Dodatkowo Sąd wskazał, że analiza przekazanych wyciągów bankowych z rachunków gospodarczych R. G. dowodzi, iż nie dokonywał on żadnych transakcji związanych z kosztami swojej działalności ani też transakcji związanych z wykonywanymi pracami dotyczących rozliczeń z podwykonawcami, co dodatkowo potwierdza zeznania, iż nie prowadził on działalności w zakresie wskazanym na spornych fakturach.

1. 4.7. Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż wystawione przez skarżącego w listopadzie 2004 r. faktury, za które ten otrzymał zapłatę w grudniu 2004 r., winny być rozliczone nie w miesiącu ich wystawienia, tj. w listopadzie 2004 r., lecz w miesiącu następnym, tj. w grudniu 2004 r., kiedy to kwoty wynikające z tychże faktur zostały zapłacone. Kwestię tę bowiem przesądził już WSA we Wrocławiu w poprzednio wydanym w sprawie wyroku. Nie miała przy tym znaczenia, zdaniem Sądu pierwszej instancji, okoliczność, że za miesiąc listopad 2004 r. WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1546/12 uchylił decyzję organu podatkowego drugiej instancji, bowiem – jak odnotował Sąd w zaskarżonym obecnie wyroku - za listopad 2004 r. podatnik nie deklarował kwoty nadwyżki do przeniesienia lecz zobowiązanie podatkowe, a obowiązek podatkowy z tytułu wystawionych przez skarżącego faktur powstał w grudniu 2004 r.
2. 5. Skarga kasacyjna.
3. 5.1. Nie godząc się z powyższym wyrokiem podatnik, zastępowany przez ustanowionego z urzędu doradcę podatkowego, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucił mu naruszenie:
4. I. naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:
5. 1) art. 153 P.p.s.a. i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, to jest naruszenie prawa materialnego, poprzez nierespektowanie przy jego wykładni wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 601/10. W powołanym wyroku w opinii Sądu doniosłe znaczenie w sprawie miał brak odniesienia się przez organy do kwestii związanej z dobrą wiarą podatnika dokonującego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, których rzetelność została zakwestionowana. Sąd przy tym podkreślił, że "(...) stanowiący podstawę podjętych w sprawie rozstrzygnięć wyrok (wyroki) stwierdzały winę R. G. (Z. D.). W aktach sprawy brak jest natomiast wyroku, który za winnego udziału w procederze fałszowania dokumentów (faktur) uznawałby samego skarżącego";
6. 2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - naruszenie prawa materialnego - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług dokumentowanych spornymi fakturami w sytuacji, gdy brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie skarżącego tego uprawnienia (nie wykazano braku dobrej wiary);
7. 3) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2 i art. 21 § 3 O.p. - naruszenie prawa materialnego - poprzez błędną wykładnię wskutek wadliwego uznania, że w sytuacji gdy wskutek upływu terminu przedawnienia, a tym samym niedopuszczalności wydania decyzji określającej za miesiąc listopad 2004, za który to okres skarżący dokonał samoobliczenia podatku i podatek ten wpłacił (błędnie, bo przedwcześnie rozpoznając obowiązek podatkowy z faktur za usługi budowlane) możliwe jest mimo to ponowne określenie podatku w miesiącu następnym, tj. w grudniu 2004 r. (kiedy to nastąpiła zapłata należności z powołanych faktur). W rezultacie błędnej wykładni powołanych przepisów w przedmiotowej sprawie doszło do powtórnego opodatkowania podatkiem należnym kwoty w wysokości 11.222,00 zł.
8. II. Zarzucono również, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:
9. 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a, art. 153 P.p.s.a. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez oddalenie skargi z powodu niedostrzeżenia przez Sąd zaistniałego w sprawie błędnego odczytania i zastosowania przez Organ wymienionego przepisu ustawy o VAT, wskutek nieuwzględnienia: wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 601/10 oraz okoliczności że istotne jest to, czy podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności sprawy powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób czynić skarżącemu zarzutu braku dobrej wiary. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż niewłaściwe odczytanie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT naruszyło prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w spornych fakturach;
10. 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, 122, 181, 187 § 1 i 191 O.p., poprzez oddalenie skargi z powodu nieuznania przez Sąd zaistniałego w sprawie naruszenia przez Organ wymienionych przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ nie tylko nie rozpatrzył całego materiału dowodowego pod kątem nadużycia przez skarżącego prawa (dobrej wiary), ale także nie zadbał o kompletność tego materiału. Okoliczność rzekomego braku zapłaty za usługi podwykonawstwa jest - obok skazania R. G. wyrokiem karnym - osią rozstrzygnięcia. Organ, dysponując w tym zakresie oświadczeniami skarżącego nie przeprowadził dowodów, które w myśl art. 187 § 1 mógł i powinien był przeprowadzić. Nie można uznać orzeczenia Sądu za zgodne z prawem, skoro nie uwzględnia ono wyżej wskazanych uchybień w procesie gromadzenia przez Organ dowodów o zasadniczym znaczeniu dla sprawy, a także dowolnej oceny dowodów zgromadzonych;
11. 3) art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, 187 § 1, 190 O.p., poprzez przedstawienie przez Sąd stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością w wyniku przyjęcia stanu faktycznego ustalonego przez Organ z naruszeniem obowiązujących w tym przedmiocie przepisów O.p., w szczególności z pominięciem wyjaśnień strony, zeznań i konfrontacji dwóch świadków. W wyniku zaakceptowania (uznania za zgodne z procedurą podatkową) dokonanego przez Organ pominięcia w/w dowodów i błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, które nastąpiło przy nierespektowaniu wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 601/10 Sąd oddalił skargę, mimo że decyzja nie odpowiadała prawu.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, na podstawie art. 185 P.p.s.a.;
2. - oraz o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, co do których pełnomocnik oświadczył jednocześnie, że nie zostały one uiszczone w żadnej części przez skarżącego.
3. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż wywiedziony przez podatnika środek zaskarżenia pozbawiony jest uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie w całości, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
4. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona.

6.1. Przed rozpatrzeniem poszczególnych zarzutów wniesionego środka zaskarżenia należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie przepisów, wskazanych w skardze kasacyjnej.

6.2. Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły się jednak przyczynić zarzuty, w ramach których ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego zarzuca (wszystkie zarzuty oprócz zarzutu w pkt I.3): (1) nierespektowanie wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w poprzednio wydanym w sprawie wyroku WSA we Wrocławiu, a co za tym idzie nierozpatrzenie całego materiału dowodowego pod kątem nadużycia przez skarżącego prawa (dobrej wiary); (2) oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, w konsekwencji błędne ustalenia co do nierzetelności faktur wystawionych przez R. G.

6.2.1. Kwestia braku rzetelności faktur wystawionych m.in. w 2004 r. dla skarżącego przez R. G. została przesądzona w wyrokach Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Karny z dnia 6 lutego 2009 r., sygn. akt [...] i z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt [...], w których Sąd uznał Z. D. winnym tego, że w okresie 17 styczeń 2002 r. do 28 grudnia 2006 r. działając czynem ciągłym, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w zamiarze, aby inna osoba dokonała czynu zabronionego, nakłonił R. G. prowadzącego "P. GR" przy ul. [...] w W. do wystawienia poświadczających nieprawdę dokumentów w postaci faktur VAT, ułatwiając zarazem jego popełnienie poprzez dostarczenie informacji na temat wartości faktur, jej odbiorców, a także dostarczając mu do podpisania wypełnione blankiety faktur w tym faktur nr: 32/12/2004 z dnia 17.12.2004 r., 33/12/2004 z dnia 20.12.2004 r., 34/12/2004 z dnia 22.12.2004 r., 35/12/2004 z dnia 23.12.2004 r., 37/12/2004 z dnia 30.12.2004 r. wystawionych na rzecz Zakładu Ogólnobudowlanego J. M. oraz wyrokiem z dnia 6 lutego 2009 r., sygn. akt [...], w którym Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Karny uznał R. G. winnym tego, że w okresie od 17 stycznia 2002 r. do 29 grudnia 2006 r. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "P. GR" przy ul. [...] w W., działając czynem ciągłym oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu ze Z. D. i inną osobą poświadczył nieprawdę w 220 dokumentach faktur VAT poprzez udokumentowanie w nich wykonania usług na rzecz różnych firm, których faktycznie nie wykonał, w tym w fakturach nr: 32/12/2004 z dnia 17.12.2004 r., 33/12/2004 z dnia 20.12.2004 r., 34/12/2004 z dnia 22.12.2004 r., 35/12/2004 z dnia 23.12.2004 r., 37/12/2004 z dnia 30.12.2004 r. wystawionych na rzecz Zakładu Ogólnobudowlanego J. M.

6.2.2. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa statuuje art. 11 P.p.s.a. W związku z tym przepisem brak jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odmiennych w zakresie, w którym występuje związanie wyrokiem karnym, ze względu na potrzebę uniknięcia sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym. Sąd administracyjny musi zatem przyjąć, że skazany popełnił przestępstwo przypisane mu wyrokiem karnym. W sprawie, w której przedmiotem badania było wykonanie (bądź nie) określonych usług wynikających z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, przesądzenie wyrokiem karnym – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – że usługi te nie były przez wystawcę faktur świadczone, a same faktury poświadczają nieprawdę, jest dla organów podatkowych i sądu wiążące.

Tym samym to, że sporne faktury nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, nie może być w toku niniejszej sprawy skutecznie podważone.

6.2.3. Należy podkreślić, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia art. 11 P.p.s.a., a strona nie podjęła próby zakwestionowania zakresu, w którym Sąd pierwszej instancji uznał się związany ustaleniami sądu karnego, jak i wpływu tego związania na zakres prowadzonego postępowania dowodowego i ustalanych w jego toku okoliczności faktycznych. Brak podważenia zaskarżonego wyroku w tych kwestiach oznacza z kolei niemożność wyrażenia odmiennego stanowiska w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na związanie – w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. – granicami skargi kasacyjnej. Związanie to oznacza przy tym nie tylko niemożność badania przez Naczelny Sąd Administracyjny kwestii niepodniesionych przez stronę (poza przesłankami nieważności postępowania, które w sprawie nie zachodzą), ale również to, że sposób formułowania zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wyłącznie do strony (por. też art. 174 i art. 176 P.p.s.a.), a brak precyzji lub jednoznaczności w tym zakresie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pełne odniesienie się do wadliwie sformułowanych fragmentów skargi kasacyjnej, gdyż z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika brak uprawnień tego Sądu do konkretyzowania podstaw kasacyjnych, czy argumentacji przywoływanej na ich uzasadnienie, bądź domyślania się intencji strony kryjących się za podnoszeniem danych kwestii w środku zaskarżenia, przy pominięciu innych.

6.2.4. Wynikające z powoływanego już wyżej art. 11 P.p.s.a. związanie sądu administracyjnego ustaleniami wydanego prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa oznacza, że naruszeniem tego przepisu byłoby stwierdzenie, czego zdaje się domagać skarżący, że w istocie sporna faktura odpowiada prawdzie, gdyż jej wystawca wykonał wskazaną w niej usługę. W świetle tego przepisu żądanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie mającym zmierzać do wykazania nieprawidłowości ustaleń wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury nie może być skuteczne, niezależnie od argumentacji przemawiającej zdaniem strony za brakiem spójności dotychczasowych ustaleń, ich nieprawidłowością czy błędną oceną przez organy podatkowe.

6.3. Trudno też Sądowi pierwszej instancji zarzucić, że zaakceptował działanie organów podatkowych, polegające na nierespektowaniu wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w poprzednio wydanym w sprawie wyroku WSA we Wrocławiu, a co za tym idzie nierozpatrzenie całego materiału dowodowego pod kątem nadużycia przez skarżącego prawa (dobrej wiary).

6.3.1. Chociaż jak prawidłowo wskazuje autorka skargi kasacyjnej przedstawione wyżej wyroki Sądów karnych, nie przesądzają o świadomości skarżącego co do tego, iż to nie R. G. był wykonawcą zafakturowanych usług, to fakt, iż podatnik przynajmniej powinien był przypuszczać, iż tak było potwierdzają inne okoliczności sprawy. Jak choćby to, że wobec tego, iż skarżący w swoich zeznaniach wskazywał na znajomość z R. G. zatem musiał wiedzieć jakimi możliwościami fizycznymi (R. G. jest osobą niepełnosprawną poruszającą się na wózku inwalidzkim) oraz sprzętowymi dysponuje i w związku z tym mógł przypuszczać, iż R. G. nie gwarantuje wykonania usługi osobiście, a fakt nie zatrudniania przez niego pracowników, dodatkowo dowodzi niewykonania usług wskazanych na fakturach przez ich wystawcę.

6.4. Przed przejściem do zarzutu, który doprowadził do uchylenia zaskarżonego wyroku trzeba najpierw przypomnieć, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Stwierdzenie, że "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, jest on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (wyrok SN z 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, OSNAPiUS 1999, nr 1, poz. 2 z aprobującą glosą B. Adamiak, OSP 1999, nr 5, poz. 101).

Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt zostało uznane za błędne. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawa oraz sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się temu poglądowi w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97).

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży nie tylko na sądzie ale i na organie podatkowym, i może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, OSP 1999, z. 5, poz. 101 z glosą B. Adamiak, wyrok NSA z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 835/07 LEX 486489). Taka istotna zmiana okoliczności faktycznych sprawy powinna zostać z urzędu uwzględniona przez organ odwoławczy przy wydawaniu kolejnej decyzji w sprawie.

6.4.1. W poprzednio wydanym w sprawie prawomocnym wyroku z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 601/10 WSA we Wrocławiu uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia z dnia 19 marca 2010 r., oprócz przyczyn uchylenia tego aktu (zob. pkt 1.4.1. niniejszego uzasadnienia) podał, że jego zdaniem organy podatkowe prawidłowo przyjęły, w oparciu o art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, że obowiązek podatkowy skarżącego, wynikający z wystawionych przez niego w listopadzie 2004 r. faktur o nr 16-21/11/2004 (dotyczących robót budowlanych), powstał w grudniu 2004 r., a nie w miesiącu poprzedzającym.

6.4.2. Powyższym stwierdzeniem co do tych sześciu faktur związany uznał się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Sąd ten stwierdził ponadto, że wpływu na rozliczenie miesiąca grudnia 2004 r. nie miała okoliczność, że za miesiąc listopad 2004 r. WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1546/12 uchylił decyzję organu podatkowego drugiej instancji, bowiem – jak odnotował Sąd w zaskarżonym obecnie wyroku - za listopad 2004 r. podatnik nie deklarował kwoty nadwyżki do przeniesienia lecz zobowiązanie podatkowe, a obowiązek podatkowy z tytułu wystawionych przez skarżącego faktur powstał w grudniu 2004 r.

W opozycji do powyższego stanowiska w skardze kasacyjnej powołano zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2 i art. 21 § 3 O.p. - poprzez błędną wykładnię wskutek wadliwego uznania, że w sytuacji gdy wskutek upływu terminu przedawnienia, a tym samym niedopuszczalności wydania decyzji określającej za miesiąc listopad 2004 r., za który to okres skarżący dokonał samoobliczenia podatku i podatek ten wpłacił (błędnie, bo przedwcześnie rozpoznając obowiązek podatkowy z faktur za usługi budowlane) możliwe jest mimo to ponowne określenie podatku w miesiącu następnym, tj. w grudniu 2004 r. (kiedy to nastąpiła zapłata należności z powołanych faktur). W rezultacie błędnej wykładni powołanych przepisów w przedmiotowej sprawie, zdaniem autorki skargi kasacyjnej, doszło do powtórnego opodatkowania podatkiem należnym kwoty w wysokości 11.222,00 zł.

1. 6.4.3. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje powyższy zarzut za zasadny.

W wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1546/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 lipca 2011 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. Sąd ten stwierdził bowiem, że decyzja organu odwoławczego wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za listopad 2004 r.

6.4.4. Zdaniem NSA, chociaż w chwili wydawania decyzji za grudzień 2004 r. w obrocie prawnym nie było wyroku I SA/Wr 1546/12, to organ odwoławczy powinien był z urzędu uwzględnić zmianę okoliczności faktycznych w sprawie, która uprawniała by go do odstąpienia od wcześniejszych wskazań Sądu, a co za tym idzie uwzględnić fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za listopad 2004 r., a w związku z tym okoliczność, że zobowiązanie podatkowe za ten okres rozliczeniowy wynikać będzie ze złożonej przez skarżącego deklaracji podatkowej, w której uwzględnił on te sześć faktur, które de facto powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu za grudzień 2004 r.

Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, "zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości". Przepis ten daje więc wymienionym w nim organom podatkowym i skarbowym generalne uprawnienie do określenia kwoty zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika, pod warunkiem uwzględnienia okresów przedawnienia. Z tego wynika więc, że w przypadku, jak w niniejszej sprawie, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy ulegnie przedawnieniu to w obrocie prawnym pozostaje rozliczenie wynikające ze złożonej przez podatnika deklaracji.

1. 6.5. W niniejszej sprawie zatem, należało wyeliminować z obrotu prawnego decyzje organów podatkowych, gdyż w świetle niepodważonego skutecznie rozliczenia podatnika za listopad 2004 r. organy podatkowe ujmując w decyzjach za grudzień 2004 r. faktury ujęte przez stronę w listopadzie 2004 r. doprowadziły do podwójnego opodatkowania wynikającej z nich należności. Wprawdzie, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji nie ma to wpływu na rozliczenie miesiąca grudnia 2004 r., gdyż obowiązek podatkowy z tych faktur de facto powstał w grudniu, ale prowadzi to do takiego ukształtowania sytuacji prawnej i faktycznej podatnika, która nie licuje z zasadą demokratycznego państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

1. 6.6. Dlatego, też w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe, o ile tylko nie stwierdzą przeszkód proceduralnych do wydania ponownej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług skarżącego za grudzień 2004 r., nie powinny uwzględniać w tym rozliczeniu faktur o nr 16-21/11/2004 (dotyczących robót budowlanych).

1. 6.7. Mając na uwadze przedstawione argumenty, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.