Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1118/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 89/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. Spółka Komandytowa z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2009 r. w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej wskazała, że jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT. Prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej, do przedmiotu działalności której, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (kod 73.11; PKO 2007), należy "działalność agencji reklamowych". Spółka świadczy usługi w zakresie przygotowywania i czasowego udostępniania pawilonów/stoisk wystawowych i targowych klientom prezentującym swoją ofertę na targach i wystawach, w celu promocji i reklamy wytwarzanych przez danego klienta produktów. Z uwagi na konieczność uwzględniania każdorazowo indywidualnych wymagań klienta, w szczególności co do wyglądu i funkcjonalności stoiska, ze szczególnym uwzględnieniem jego funkcji promocyjnej i reklamowej, udostępnianie pawilonów/stoisk poprzedzane jest uzgodnieniami i odpowiednio sporządzeniem projektu stoiska, a także ewentualnie transportem elementów stoiska i jego montażem oraz demontażem w miejscu organizacji targów lub wystawy. W zależności od wymagań klienta, na przygotowanym stoisku/pawilonie spółka umieszcza zgodnie z przygotowanym wcześniej projektem loga, znaki firmowe i banery reklamowe danego nabywcy usługi oraz inne materiały dostarczone przez zamawiającego, które stanowią elementy konstrukcji stoiska/pawilonu. Kompleksowa usługa świadczona przez spółkę ma na celu osiągnięcie maksymalnego efektu kampanii reklamowej lub informacyjnej danego klienta na targach oraz wyeksponowanie oferty danej firmy na targach, zgodnie z polityką reklamową i informacyjną firmy zamawiającej usługę. Usługi udostępniania pawilonów/stoisk targowych świadczone są głównie na rzecz kontrahentów zagranicznych (podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty lub na terytorium państw trzecich). Spółka nie wyklucza również świadczenia usług na rzecz podmiotów krajowych. W niektórych przypadkach to spółka zamawia i opłaca powierzchnię wystawienniczą. Wraz z rozwiązaniem umowy dotyczącej udostępnienia stoiska/pawilonu, klient zobowiązany jest do zwrotu przedmiotu tej umowy, czyli stoiska/pawilonu. Spółka nie korzysta przy wykonywaniu swoich usług z usług podwykonawców. Jednocześnie spółka podała, że w ramach swych usług wykonuje poszczególne elementy stoiska/pawilonu, projektuje jego części lub całe stoisko/pawilon, pakuje, transportuje, rozpakowuje elementy stoiska oraz wykonuje ich montaż i demontaż, oraz świadczy serwis techniczny w zakresie obsługi konstrukcji stoisk/pawilonów w czasie targów.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, spółka zadała następujące pytania:

1. 1. Gdzie w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług znajdować się będzie miejsce świadczenia opisanych usług, wykonywanych przez spółkę i na jakiej podstawie prawnej (na podstawie którego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług) należy to miejsce ustalić?
2. 2. Jak należy zakwalifikować usługi świadczone przez spółkę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka stwierdziła, że w przypadku świadczenia usług na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego lub podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż Polska, miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania, na podstawie art. 27 ust. 3 w zw. z ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

Natomiast w przypadku świadczenia takich usług na rzecz podmiotów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terenie Polski - miejscem świadczenia tych usług będzie Polska (art. 27 ust. 1 u.p.t.u.). Spółka uznała przy tym, że świadczone przez nią usługi zakwalifikować należy jako usługi reklamy, w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u., w ramach których mieszczą się także – zdaniem spółki – czynności normalnie niemające charakteru stricte reklamowego, wykonywane jednak w związku z reklamą.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2009 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że usługi wykonywane przez spółkę na rzecz klientów nie mogą być uznane za usługi reklamy, gdyż są to jedynie działania polegające na przygotowaniu stoiska wystawienniczego, jego aranżacji i zabudowy. Zdaniem organu, dopiero klient, na bazie udostępnionej przez spółkę infrastruktury, sam bądź korzystając z usług podmiotów trzecich, prowadzi kampanię reklamową swoich produktów lub usług, co dzieje się już poza zakresem usług świadczonych przez spółkę.

Ponadto Minister Finansów przyjął, że w przypadku gdy spółka świadczy usługi wynajmu stoisk targowych (niezależnie od tego, czy jest to terytorium kraju, państwa członkowskiego Unii Europejskiej, czy państwa trzeciego), miejscem świadczenia tych usług, jako pomocniczych do takich usług jak targi i wystawy, zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u., jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone. Oznacza to – w opinii organu – iż w przypadku świadczenia tych usług poza terytorium kraju, o sposobie rozliczania podatku i jego wysokości oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia przesądzają przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usługi. W przypadku natomiast świadczenia usług na terytorium RP, zobowiązanym do rozliczenia tego podatku na terytorium kraju, w oparciu o regulacje zawarte w u.p.t.u., będzie spółka.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa spółka w skardze do WSA w Szczecinie wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając organowi naruszenie:

1. 1. art. 27 ust. 1 i ust. 3 w zw. z ust. 4 pkt 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., przez uznanie, że miejsce świadczenia usług w zakresie przygotowania i czasowego udostępniania pawilonów/stoisk wystawowych i targowych klientom prezentującym swoją ofertę na targach i wystawach, w celu promocji i reklamy towarów wytwarzanych przez danego klienta, określa art. 27 ust. 2 u.p.t.u.,
2. 2. art. 27 ust. 3 w zw. ust. 4 pkt 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., przez uznanie, że świadczone przez spółkę usługi w zakresie przygotowania i czasowego udostępniania pawilonów/stoisk wystawowych i targowych klientom prezentującym swoją ofertę na targach i wystawach, w celu promocji i reklamy wytwarzanych przez danego klienta produktów, nie kwalifikują się jako usługi reklamy, a jako usługi pomocnicze do usług targów i wystaw, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u.
3. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.
4. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
5. 3.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów odpowiada prawu.
6. 3.2. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd oparł się przede wszystkim na wydanym w związku z pytaniem prejudycjalnym tego Sądu sformułowanym w niniejszej sprawie w postanowieniu z 21 kwietnia 2010 r., wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09. W wyroku tym TSUE orzekł, że "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług obejmujących tworzenie, czasowe udostępnianie oraz w razie potrzeby transport i montaż stoiska targowego lub wystawowego na rzecz klientów wystawiających towary lub usługi na targach i wystawach może być objęte zakresem:
7. - art. 56 ust. 1 lit. b tej dyrektywy - jeżeli stoisko to zostało zaprojektowane lub jest wykorzystywane w celach reklamowych;
8. - art. 52 lit. a tej dyrektywy - jeżeli stoisko to powstało i jest udostępnione w ramach konkretnych targów lub wystawy o tematyce kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej bądź też jest zgodne z modelem, którego formę, rozmiar, elementy składowe lub wygląd określił organizator konkretnych targów lub wystawy;
9. - art. 56 ust. 1 lit. g tej dyrektywy - jeżeli czasowe, odpłatne udostępnienie elementów tworzących to stoisko jest rozstrzygającym elementem wskazanego świadczenia usług.".
10. 3.3. WSA w Szczecinie, mając na uwadze opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, przyjął, że do świadczonych przez spółkę usług odpowiednia będzie teza druga zawarta w sentencji wyroku C-530/09. Tym samym Sąd uznał, że świadczenie usług obejmujących tworzenie, czasowe udostępnianie oraz – w razie potrzeby – transport i montaż stoiska targowego lub wystawowego na rzecz klientów wystawiających towary lub usługi na targach i wystawach (bez udziału spółki w kampanii reklamowej czy promocyjnej podmiotu wystawiającego swoją ofertę na targach i wystawach) może być objęte zakresem art. 52 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), jeżeli stoisko to powstało i jest udostępnione w ramach konkretnych targów lub wystawy o tematyce kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej bądź też jest zgodne z modelem, którego formę, rozmiar, elementy składowe lub wygląd określił organizator konkretnych targów lub wystawy.

Sąd uznał, że organ wydający interpretację, w oparciu o przepisy obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnej przedstawionego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego. Skoro bowiem spółka świadczy usługi, które należy uznać za pomocnicze względem działalności podobnej do usług, o jakich mowa w art. 52 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, do których należy działalność organizatorów targów i wystaw – zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. 1. art. 27 ust. 3 w zw. z ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., przez błędną wykładnię i uznanie, że usługi w zakresie przygotowania i czasowego udostępniania pawilonów/stoisk wystawowych i targowych klientom prezentującym swoją ofertę na targach i wystawach, w celu promocji i reklamy wytwarzanych przez danego klienta produktów, świadczone przez skarżącą, nie kwalifikują się jako usługi reklamy, a jako usługi pomocnicze do usług targów i wystaw, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u.,
2. 2. art. 27 ust. 1 i 3 w zw. z ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., przez uznanie, że miejsce świadczenia usług w zakresie przygotowania i czasowego udostępniania pawilonów/stoisk wystawowych i targowych klientom prezentującym swoją ofertę na targach i wystawach, w celu promocji i reklamy wytwarzanych przez danego klienta, określa art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

1. 4.2. Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy – w stanie faktycznym podanym przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego – świadczone przez tę stronę usługi należy kwalifikować jako usługi reklamy, jak twierdzi strona skarżąca, czy jako usługi pomocnicze do usług targów i wystaw, jak uznał to organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji.

5.2. Decydujące w tym zakresie jest orzeczenie TSUE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09, z którego na tle tych samych okoliczności faktycznych, strony wyciągają odmienne wnioski. Wskazać zatem należy na tezę 32 ww. wyroku w którym Trybunał stwierdził, że to sądy krajowe, właściwe w zakresie dokonania oceny okoliczności faktycznych, powinny określić – z uwzględnieniem właściwych dla każdego wypadku okoliczności – zasadnicze cechy świadczonych usług będących przedmiotem analizy w celu dokonania ich kwalifikacji zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE.

5.3. Dokonując zatem oceny "zasadniczych cech świadczonych usług", będących spornymi w tej sprawie, należy uwzględnić, że usługi świadczone przez stronę skarżącą nie mają jednorodnego charakteru. Oceniając jednak tego rodzaju kompleksowe usługi TSUE stwierdził w innym niż ww. wyroku – z dnia 9 marca 2006 r. C-114/05 Gillan Beach Ltd – że wystawa lub targi, niezależnie od tematyki, jakiej są poświęcone, mają na celu dostarczenie wielu odbiorcom, co do zasady w jednym miejscu i w ramach jednorazowej prezentacji, różnorodnych usług o złożonym charakterze, służących w szczególności przedstawieniu informacji, dóbr lub wydarzeń w celu ich promocji. W tych okolicznościach wystawę lub targi należy uznać za działalność podobną, określoną w art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze Szóstej Dyrektywy (teza 25), któremu odpowiada art. 52 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

5.4. Jak wskazała strona skarżąca we wniosku o interpretację: "Spółka świadczy usługi w zakresie przygotowywania i czasowego udostępniania pawilonów/stoisk wystawowych i targowych klientom prezentującym swoją ofertę na targach i wystawach, w celu promocji i reklamy wytwarzanych przez danego klienta produktów".

Jak zatem wynika z tego opisu, zasadniczym elementem usługi spółki jest przygotowywanie i czasowe udostępnianie pawilonów/stoisk wystawowych i targowych klientom. Akcje promocyjną i reklamową swoich produktów prowadzą natomiast sami klienci. Umieszczanie zgodnie z przygotowanym wcześniej projektem loga, znaku firmowego i baneru reklamowego danego nabywcy usługi oraz innych materiałów dostarczonych przez zamawiającego, które stanowią elementy konstrukcji stoiska/pawilonu, nie zmienia zasadniczego charakteru tej usługi, mającej głównie na celu przygotowywanie i czasowe udostępnienie pawilonów/stoisk wystawowych i targowych klientom. Montaż w takim pawilonie/stoisku dostarczonych przez klienta elementów promocyjnych nie powoduje, że spółka świadczy usługę reklamową, gdyż są to jedynie – występujące w każdym przypadku wystawy/targów – elementy sprzyjające promocji (reklamie) produktów klienta, którą prowadzi on jednak samodzielnie w czasie trwania takiej wystawy/targów.

5.5. Należy zatem powtórzyć, że świadczeniem głównym spornej usługi skarżącej spółki jest przygotowywanie i czasowe udostępnianie pawilonów/stoisk wystawowych i targowych klientom, a reklamowe elementy tej usługi, mają charakter jedynie pomocniczy dzielący los prawny świadczenia głównego.

5.6. Za chybione zatem należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 27 ust. 3 w zw. z ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 27 ust. 1 i 3 w zw. z ust. 4 pkt u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., a tym samym art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem stwierdził, że w okolicznościach faktycznych podanych we wniosku o interpretację spółka świadczy usługi, które należy uznać za pomocnicze względem działalności podobnej do usług, o jakich mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. (art. 52 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE), w tym takich, jak targi i wystawy. W konsekwencji miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie usługi te są faktycznie świadczone.

5.7. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.