Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lipca 2005 r. /I SA/Gd 1074/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Kazimierza B. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 17 kwietnia 2002 r., utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 lutego 2002 r., określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. w kwocie 35.491 zł, zaległość podatkową w tej samej kwocie oraz odsetki od zaległości w wysokości 9.190, 70 zł.
Podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2001 r. podatek naliczony w łącznej kwocie 71.500 zł, wynikający z 5 faktur wystawionych w dniach 18 - 27 kwietnia 2001 r. przez "M." Romuald P. na zakup zbiorników stalowych, zarejestrowanych w ewidencji podatkowej w dniu 30 kwietnia 2001 r. Organy zakwestionowały wysokość podatku naliczonego, twierdząc, że sprzedaż taka nie miała miejsca. Przeprowadzona u wystawcy faktur kontrola wykazała bowiem, że zbiorniki stalowe nabył on na podstawie faktury nr 30(...) z dnia 12 kwietnia 2001 r., jako wystawca której widniała Stocznia "G." S.A. Grupa "S.", jednakże - jak ustalono u tego podmiotu - która rzeczonej faktury nie wystawiła i nie zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży na niej opisanej, podobnie jak nie ujęła raportach kasowych dowodów KP na wpłatę gotówki za zbiorniki.
Ponadto, osoby, których podpisy widnieją na fakturze, nie były pracownikami Stoczni, a jej Dział Sprzedaży i Zakupu Usług nie zawarł w 2001 r. żadnych umów z "M.". Organy uznały, że skoro nie miała miejsca sprzedaż pomiędzy pierwszym zbywcą towaru a Romualdem P., to należy przyjąć, że każda kolejna sprzedaż nie miała miejsca. Skutkiem powyższego, faktury stanowiące podstawę wykazania podatku naliczonego nie dokumentowały transakcji faktycznie dokonanych, zatem na podstawie par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem" - nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.
Odnosząc się do argumentów odwołania podatnika, że nie została zakwestionowana transakcja pomiędzy nim a Bank "A." dotycząca, wytworzonych przez niego, punktów dystrybucji paliw, których podstawowym elementem miały być zbiorniki zakupione na podstawie kwestionowanych faktur, organ odwoławczy wskazał, że podatnik w dniu 5 kwietnia 2001 r. nabył 19 szt., a w dniu 17 kwietnia 2001 r. 2 szt. od PPH "A." Sp. z o.o. w K. punktów dystrybucji paliw /faktura nr 3/(...) i 4/(...)/, a w dniach 12, 27 i 30 kwietnia 2001 r. wystawił faktury sprzedaży 20 tychże punktów dystrybucji paliw na rzecz Banku, który zawarł z Cecylią W. umowę leasingu 20 sztuk punktów dystrybucji paliw. Punkty dystrybucji, które podatnik nabył od PPH "A." Sp. z o.o. ta spółka nabyła uprzednio od firmy "G." Cecylia W., powiązanej kapitałowo i osobowo z podatnikiem i Romualdem P. Podatnik podnosił także w skardze, że organy podatkowe nie zakwestionowały formalnej poprawności faktur wystawionych przez "T.", a on nie może odpowiadać za naruszenie prawa przez ten podmiot.
Jego zdaniem, organy nie ustaliły, czy zbiorniki istniały i czy były przedmiotem dalszej odsprzedaży po zamontowaniu ich w punktach dystrybucyjnych. Zarzucił im w związku z tym naruszenie art. 10 ust. 2 i 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o VAT" oraz par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia, a także art. 120, 121 par. 1, 122, 123 par. 1, 187 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej "ord. pod.".
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił umotywowane stanowisko organu odwoławczego, iż nie doszło do zakupu zbiorników ze Stoczni "G.". Sąd podzielił zatem stanowisko organów, że "M." nie mógł dokonać dalszej odsprzedaży takich zbiorników, skoro ich wcześniej nie kupił. Skoro podatnik dokonał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, to także faktury te nie stanowią, wedle par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia, podstawy do obniżenia podatku należnego.
Sąd, odnosząc się do zarzutów skargi, wskazał, że nie sposób, aby skarżący sprzedał Bankowi "A." punkty dystrybucji paliw wykonane w oparciu o zbiorniki, których zakup został udokumentowany zakwestionowanymi fakturami. Organy nie kwestionowały sprzedaży przez skarżącego punktów dystrybucji paliw dla firmy leasingowej. Twierdziły jedynie, że nie były to zbiorniki stalowe, których dotyczyły zakwestionowane faktury, skoro wystawca tych faktur nie nabył zbiorników od Stoczni "G.". Nie można przy tym zarzucić dowolności ich ocenie.
W skardze kasacyjnej Kazimierz B. zarzucił, że zaskarżony wyrok zostały wydany z naruszeniem:
- - art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej "p.p.s.a." poprzez brak właściwego uzasadnienia wyroku,
- - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i nie zastosowanie w sprawie,
- - par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie,
- - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b i c" p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez Izbę Skarbową art. 122, 123, 181, 187, 188, 191 oraz art. 200 ord. pod.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że fakt, iż Romuald P. nie nabył zbiorników od Stoczni "G." S.A. nie przesądza o tym, że nie mógł ich zbyć. Mógł bowiem nabyć je w inny sposób, zatem nie było podstaw do stosowania przepisu rozporządzenia, zwłaszcza, że podatnik prezentował w toku postępowania dowody, potwierdzające istnienie zbiorników. Okoliczności tej nie zanegowały organy ani sąd pierwszej instancji.
Naruszenia art. 123 par. 1 i 200 ord. pod. przez organ odwoławczy strona upatrywała w braku wezwania do przejrzenia akt sprawy, co - jej zdaniem - stanowiło samodzielną przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji, a pominięcie tej kwestii przez sąd skutkowało naruszeniem przez niego art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b i c" p.p.s.a. Naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. nastąpiło także w wyniku nieuwzględnienia skargi, mimo że organy nie wyjaśniły pochodzenia spornych zbiorników, co stanowiło naruszenie art. 122, 187 par. 1 ord. pod., a także nie przeprowadziły wnioskowanego dowodu z wyjaśnień Romualda P. i nie zapoznały podatnika w wynikami kontroli u wystawcy spornych faktur, naruszając art. 188 ord. pod.
Błędną wykładnią art. 19 ust. 1 ustawy o VAT było natomiast przyjęcie przez sąd wojewódzki, że odliczenie podatku naliczonego jest możliwe tylko wtedy, gdy zbywca uiścił podatek należny. Taka norma, zdaniem podatnika, nie wynika z ustawy, a ewentualne ograniczenia prawa do odliczenia dopuszczalne są jedynie w sytuacji, gdy konkretny przepis prawa tak stanowi. Ponadto, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny postawił taką tezę, to powinien wskazać podstawę prawną, na której oparł rozstrzygnięcie. Nie uczynił tego, więc naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a.
Polemizując ze stanowiskiem sądu wojewódzkiego w przedmiocie dokonanej przez organ II instancji oceny dowodów, autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że organy oparły się wyłącznie na fakcie braku transakcji pomiędzy Stocznią "G. a "M." bez przeprowadzenia dogłębnej analizy stanu faktycznego, co stanowiło rażące naruszenie zasady z art. 122 ord. pod. oraz przekroczenie uprawnień, wynikających z art. 191 ord. pod. Sąd, który nie uwzględnił skargi z tego powodu, naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.
W konsekwencji, Kazimierz B. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wobec faktu, że w skardze kasacyjnej postawiono zarzuty odnoszące się zarówno do prawa procesowego, jak i do prawa materialnego, w pierwszej kolejności ocenie podlegają zarzuty formalnoprawne. Spośród nich najdalej idący jest zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. w zw. z art. 123 par. 1 i 200 ord. pod. poprzez brak wezwania do przejrzenia akt sprawy. Jest on jednakże chybiony. Wprawdzie bowiem z akt wynika, że organ odwoławczy uchybił dyspozycji par. 1 ostatnio wspomnianego artykułu, lecz wspomniane uchybienie nie stanowi dostatecznej podstawy, uzasadniającej zastosowanie przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a., tj. uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów, niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 par. 1 ord. pod. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 par. 1 pkt 4 ord. pod.
Naruszenie tego przepisu jest natomiast naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2005 r., FPS 6/04/. Treść rozstrzygnięcia składu poszerzonego jest wiążąca dla składu orzekającego w niniejszej sprawie, a związanie to wynika z art. 269 par. 1 p.p.s.a. /A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Zakamycze 2005, s. 634/. Oznacza to brak możliwości uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 123 par. 1 i 200 ord. pod. w powiązaniu z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. i konieczność zbadania, czy wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Wymaga to jednakże uprzedniej oceny pozostałych zarzutów związanych z przepisami ord. pod., tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187, 188, 191 ord pod.
Słusznie autor skargi kasacyjnej podnosi, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji oparły się na tezie, że jeżeli nie było transakcji sprzedaży zbiorników pomiędzy Stocznią "G." S.A. a Romualdem P., to nie mogło być tej transakcji pomiędzy Romualdem P. a podatnikiem. Tezy tej wspomniany autor, mimo licznych zarzutów, nie zdołał podważyć.
Przede wszystkim nie budzi wątpliwości Sądu kasacyjnego fakt, iż nie doszło do żadnej transakcji sprzedaży zbiorników pomiędzy Stocznią "G." S.A. a Romualdem P. Organy podatkowe w sposób wszechstronny i wyczerpujący ustaliły stan faktyczny w tej kwestii, zatem zaakceptowanie tych ustaleń przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszało przepisów wskazanych przez autora skargi kasacyjnej w podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /naruszenia przepisów postępowania/. Ustalenia te nie były zresztą przedmiotem kontrowersji w sprawie, w której spór koncentrował się wokół zagadnienia, czy w rzeczywistości doszło do drugiej ze wskazanych wyżej transakcji. Organy podatkowe, opierając się na powyższych ustaleniach oraz fakcie, że Romuald P. pierwotnie nie zadeklarował transakcji, nie zarejestrował sprzedaży w miesiącu kwietniu oraz nie wystawił osobiście faktur, przyjęły, że transakcji pomiędzy nim a podatnikiem nie było.
Podatnik w postępowaniu podatkowym nie przedstawił, poza gołosłownymi twierdzeniami, żadnych wniosków dowodowych, które mogłyby posłużyć do sformułowania odmiennej tezy. Za taki wniosek nie mogło być potraktowane - wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez autora skargi kasacyjnej - twierdzenie podatnika, że przed rozstrzygnięciem sporu powinien być zapoznany z wyjaśnieniami jego kontrahenta. Żądanie przeprowadzenia dowodu powinno być wyraźnie wyartykułowane wraz ze wskazaniem okoliczności, które chce strona udowodnić za jego pomocą. Tymczasem podatnik, formułując wskazaną wyżej sugestię, przeoczył fakt, że na etapie postępowania przed Urzędem Skarbowym został zapoznany z wynikami kontroli u Romualda P., stanowiącymi część materiału dowodowego jego sprawy. Miał zatem dostatecznie dużo czasu, aby zgłosić stosowne żądania, co czyni niewiarygodnym wywody skargi kasacyjnej dotyczące oczekiwania podatnika na wyznaczenie mu terminu do przejrzenia akt sprawy przez organ odwoławczy i związanej z tym możliwości zgłoszenia uwag pod adresem materiału dowodowego.
Dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego złożony został wniosek dowodowy, do którego Sąd pierwszej instancji ustosunkował się w uzasadnieniu. Na etapie postępowania kasacyjnego autor skargi kasacyjnej wskazał natomiast na dokumenty załączone do skargi, jako potwierdzające fakt istnienia zbiorników, lecz nie zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenia art. 106 i 133 par. 1 p.p.s.a., oraz odpowiednich przepisów Kpc, do których odsyła pierwszy z wymienionych przepisów i to z uzasadnieniem, że pominięcie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Tym samym, wobec związania Sądu kasacyjnego podstawami kasacyjnymi /art. 183 par. 1 p.p.s.a./, okoliczności związane z przedmiotowymi dokumentami nie mogły być wzięte pod rozwagę przy rozpoznaniu sprawy, a na etapie postępowania podatkowego dokumenty te nie zostały przedstawione. W konsekwencji, należało uznać, że nie zostały podważone ustalone przez organy i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji fakty związane ze sporną transakcją sprzedaży zbiorników, w związku z czym zarzuty naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187, 188, 191 ord pod. okazały się niezasadne. W tym kontekście również zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 123 i 200 ord. pod. choć zasadny nie mógł spowodować uwzględnienia skargi kasacyjnej, albowiem - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - uchybienie organu odwoławczego nie miało wpływu na wynik sprawy.
Z powyższego wynika, że fakty ustalone przez organy stanowić będą podstawę faktyczną przy ocenie zarzutów związanych z prawem materialnym.
Przedtem wyjaśnić jednakże należy, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej błędnie wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Tymczasem taka podstawa została w uzasadnieniu wskazana, zaś argumentacja zaprezentowana przez wspomnianego autora odnosi się w istocie do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.
Skoro mowa o tym zarzucie, to trzeba zauważyć, że z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że uprawnienie do obniżenia podatku jest związane z nabyciem towaru, jeżeli takie nabycie nie nastąpiło, to uprawnienie nie przysługuje /wyrok NSA z dnia 20 maja 2005 r., FSK 2187/04 - nie publ./. Tym samym prawo do obniżenia jest związane z istnieniem realnej transakcji, czego ani organy podatkowe, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdziły, a ich stanowiska podatnik, jak wyżej wskazano, nie zdołał podważyć. Jego argumenty, odnoszące się do kwestii rozliczenia podatku należnego przez zbywcę /zresztą dopiero po wszczęciu kontroli/, są chybione, bowiem kluczowym faktem, który zadecydował o pozbawieniu prawa do odliczenia, było ustalenie braku rzeczywistej transakcji pomiędzy nim a Romualdem P. Zagadnienie, czy ten ostatni uiścił podatek należny było jedynie jednym z argumentów uzasadniających postawienie powyższej tezy.
Tym samym, nawet gdyby uznać, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy w tej części, to i tak nie miałoby to żadnego znaczenia dla wyniku sprawy. Zresztą zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT miałby sens, gdyby spór toczył się o prawo, a nie o fakty - jak w niniejszej sprawie, w której zastosowanie prawa materialnego jest wyłącznie pochodną ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Oczywiście nie wyklucza to możliwości błędnego zastosowania lub wykładni tego prawa, lecz możliwość uwzględnienia skargi kasacyjnej z tego powodu jest ograniczona, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny ma ją obowiązek oddalić również wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu /art. 184 p.p.s.a./.
Równie niezasadny okazał się zarzut naruszenia par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia. Skoro bowiem ostały się ustalenia faktyczne organów, to nie można im skutecznie zarzucić, jak to czyni autor skargi kasacyjnej, że "konsekwencją nierzetelnie przeprowadzonego postępowania dowodowego decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów materialnego prawa podatkowego". W świetle ustalonych i niepodaważonych okoliczności faktycznych była podstawa do jego zastosowania, zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, nie naruszył prawa.
Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postanowiono natomiast na mocy art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" oraz par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.