Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1119/09

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 293/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 lipca 2008 r. w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że rozstrzygnięcie podjęto w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia 18 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu R. Spółki z o.o w P. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005r.

Organ podatkowy wskazał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość (postępowanie układowe) lub też, że nie zgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy, a także nie wskazał mienia Spółki, z którego można byłoby skutecznie prowadzić egzekucję. Organ podatkowy ustalił zaległość spółki za wymienione miesiące z tytułu podatku od towarów i usług oraz, że Skarżący w okresie od 12 lipca 2004r. do 23 czerwca 2006r. pełnił funkcję prezesa zarządu tej Spółki.

Wskutek odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 6 października 2006 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie stwierdzono w sposób nie budzący wątpliwości, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, nie podjęto próby przesłuchania byłego prezesa Spółki E. H., nie zbadano sytuacji finansowej Spółki pod kątem ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, jak również nie wyjaśniono kwestii związanych ze zmianą na stanowisku prezesa.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 27 kwietnia 2007 r. ponownie orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005r. w kwocie 44.168,50zł (w tym odsetki oraz koszty egzekucji). Poprzednie ustalenia rozszerzono o ustalenia, że Spółka nie posiadała majątku, który mógłby być przedmiotem egzekucji. Urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności były dzierżawione od firmy R., a obiekty, w których mieściła się spółka dzierżawiono od firmy F..

Ponadto organ podatkowy w ewidencji pojazdów oraz w bankach ustalił, że Spółka nie posiadała jakichkolwiek innych składników majątkowych. Natomiast Komornik Sądowy udzielił informacji o zajęciu wierzytelności Spółki w firmie F., które jednak okazało się bezskuteczne. Z tych przyczyn, wobec wystąpienia przesłanek z art. 116 §1 O.p., wydano powyższą decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 14 lipca 2008 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części obejmującej ustalenie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2005r. w kwocie 12.072 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.785 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 736,50 zł oraz umorzył postępowanie w tym zakresie. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji dotyczącą ustalenia odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2005r. w łącznej kwocie 24.080,60 zł wraz z odsetkami w kwocie 4.024 zł oraz kosztami egzekucji w kwocie 1.470,40 zł.

Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy przedłożony przez organ I instancji, uzupełniony następnie w trakcie postępowania odwoławczego.

W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że Skarżący w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług,tj. za miesiące: sierpień, wrzesień i październik 2005r. pełnił funkcję członka zarządu R. Spółki z o.o., a fakt ten znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym (oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa i uchwała walnego zgromadzenia wspólników i odpis z KRS-u). Wprawdzie zmiana na stanowisku prezesa z dniem 16 grudnia 2005 r. nie została ujęta w Krajowym Rejestrze Sądowym, to z uwagi na deklaratoryjny charakter wpisu członków zarządu do rejestru, ta okoliczność nie ma znaczenia w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do złożonego w toku postępowania odwoławczego wniosku dowodowego, w którym pełnomocnik Skarżącego zwrócił się o przeprowadzenie dowodów, Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał w tej sprawie postanowienie, którym odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Złożony wniosek dotyczył przeprowadzenia następujących dowodów: z dokumentacji księgowej spółki R. na okoliczność istnienia wierzytelności tej spółki w stosunku do spółki F. i dokumentacji księgowej tej ostatniej na okoliczność zapłaty za wskazane we wniosku faktury, a także przesłuchania w charakterze świadków C. W. i znanego z imienia pracownika biura księgowego odpowiedzialnego za kontakty z firmą R. oraz ponownie Skarżącego na okoliczność istnienia wskazanej wierzytelności jak i innego majątku spółki.

Nadto wniosek dotyczył także powołania biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność nie istnienia obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. We wniosku pełnomocnik wskazał również na majątek spółki R. w postaci wierzytelności należnych od spółki F. wynikających z 15 faktur, który to majątek w całości może zaspokoić zaległości podatkowe.

Jak wskazał Sąd, w przypadku żądania przesłuchania C. W. i wskazanego z imienia mężczyzny - pracownika biura rachunkowego, pełnomocnik nie podał, na jaką okoliczność osoby te miałyby być przesłuchane, a zatem żądanie to nie spełnia wymogów związanych z przeprowadzeniem dowodu, skoro ze złożonego wniosku nie wynika, iż przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a wręcz w ogóle nie można ustalić tezy dowodowej. Ponadto wniosek złożony w tym zakresie dotknięty jest także inną wadą, a mianowicie nie sprecyzowano danych dotyczących mężczyzny, który miałby być przesłuchany, chociaż na stronie, która żąda przeprowadzenia określonego dowodu ciąży obowiązek dokładnego sprecyzowania złożonego wniosku dowodowego, co jest tym bardziej oczywiste, jeżeli wniosek taki składa fachowy pełnomocnik.

Odnośnie przeprowadzenia dowodów: z dokumentacji księgowej spółki R. na okoliczność istnienia wierzytelności tej spółki w stosunku do spółki F. i dokumentacji księgowej tej ostatniej na okoliczność zapłaty za wskazane we wniosku faktury, w ocenie Sądu organ słusznie zauważył, że kwestie te zostały zweryfikowane w ramach postępowania odwoławczego na podstawie dokumentów źródłowych przekazanych przez spółkę F., które zawierały informacje dotyczące wierzytelności, o których mowa we wniosku. Były to zarówno dokumenty księgowe w postaci faktur, dowodów zapłaty bądź zawartych umów cesji wierzytelności, które potwierdziły fakt istnienia wierzytelności należnych spółce R. od F., jak i wyjaśniły dalszy los tych wierzytelności. Dokumenty te nie były kwestionowane przez Skarżącego, a zatem dodatkowa analiza dokumentów spółki R. mająca dowodzić tych samych faktów była zbędna.

W kwestii ponownego przesłuchania skarżącego na okoliczność istnienia wskazanej wierzytelności jak i innego majątku spółki, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż Skarżący był już przesłuchiwany na tę okoliczność i udzielił wyczerpujących odpowiedzi, z których jednoznacznie wynikało, że spółka nie dysponowała poza wskazanymi wierzytelnościami należnymi od F. innym majątkiem. We wniosku nie wskazano też, aby uprzednio przeprowadzony dowód z jego udziałem dotknięty był jakimiś wadami, a zdaniem Sądu w sytuacji, gdy strona żąda ponownego przeprowadzenia dowodu, podstawą żądania powinny być uchybienia związane z przeprowadzeniem uprzednio tego dowodu, bądź wykazanie, iż zaszły nowe okoliczności, które nie były przedmiotem uprzednio złożonych wyjaśnień. Zasadnie również organ podatkowy, w ocenie Sądu, odmówił powołania biegłego na okoliczność wykazania braku podstaw do złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości.

W niniejszej sprawie organy dysponując zebranym w sprawie materiałem dowodowym dokonały stosownej analizy w kontekście wskazanych przepisów prawa upadłościowego i wyciągnęły odpowiednie wnioski. Do dokonania tych czynności nie jest wymagana specjalistyczna wiedza biegłego, a zatem odmówiono powołania biegłego w tym zakresie.

Przechodząc w dalszej części do badania zarzutów związanych z przeniesieniem odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na skarżącego jako członka zarządu, Sąd odniósł się do treści przepisu regulującego tę kwestię art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005r. Dz.U. Nr 8,poz.60 ze zm.).

Jak wskazał, w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawał fakt, iż Skarżący w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług pełnił funkcję członka zarządu spółki R., jak też niespornym jest fakt nie złożenia w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także nie wszczęcie w tym okresie postępowania układowego.

Sąd wskazał, że zasadniczy zarzut skargi sprowadzał się do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych dotyczących spełnienia jednej z przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe, a mianowicie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce R.. Zarzut ten opierał się na założeniu, że organy nie wykazały bezskuteczności prowadzonej egzekucji, a w dacie wydania decyzji przez organ I instancji Komornik Sądowy nie stwierdził jeszcze bezskuteczności egzekucji. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Sąd wskazał, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest wymagane formalne postanowienie wydane w tym zakresie przez komornika. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08, Sąd wskazał, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W ocenie Sądu I instancji, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały na podstawie zgromadzonych dowodów, iż Spółka nie posiadała majątku. Jak wynikało z zebranych dowodów spółka w prowadzonej działalności gospodarczej korzystała z cudzego mienia, nie posiadała pojazdów samochodowych ani nieruchomości, a w czasie prowadzonej egzekucji na jej kontach bankowych brak było środków pieniężnych. Podjęte działania egzekucyjne doprowadziły jedynie do zaspokojenia nieznacznej części zaległości podatkowych, a przeciwko Spółce prowadzonych było kilkanaście postępowań egzekucyjnych, co skutkowało zbiegiem egzekucji. Dokonywane, przez wyznaczonego do prowadzenia łącznej egzekucji komornika, kolejne zajęcia rachunków bankowych nie przyniosły rezultatów, podobnie jak zajęcie wierzytelności należnych od spółki F.. Z ustaleń poczynionych w toku egzekucji wynikało, że spółka zaprzestała prowadzenia działalności.

Te ustalenia legły u podstaw wydanych decyzji, a w ich efekcie Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne stwierdzając bezskuteczność egzekucji. Uznać zatem należy, iż skoro było prowadzone postępowanie egzekucyjne i podjęte zostały przez organ egzekucyjny działania (następnie przez wyznaczonego komornika), a zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują na bezskuteczność prowadzonej egzekucji, która to bezskuteczność została następnie stwierdzona postanowieniem wydanym przez komornika, to przy braku innego majątku spółki, z którego byłoby możliwe zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki przynajmniej w znacznej części, istniała podstawa do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Odnosząc się z kolei do kwestii związanej ze wskazaniem przez Skarżącego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, Sąd wskazał, że ustalenia dotyczące wierzytelności, które przysługiwały spółce R. od spółki F. nie budzą wątpliwości. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził fakt dokonania cesji tych wierzytelności przez spółkę R. w grudniu 2005r. i w styczniu 2006r., a zatem w dacie wskazania ich przez Skarżącego, nie stanowiły one majątku spółki R., a tym samym nie została spełniona przesłanka uwalniająca Skarżącego do odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Jednocześnie Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie wskazał innego mienia, które pozwoliłoby na zaspokojenie tych należności.

Skarżący w toku postępowania dowodził, że w czasie, gdy był prezesem spółki, jej kondycja finansowa nie uzasadniała zgłoszenia takich wniosków, a nadto wskazywał, iż majątek spółki w postaci wierzytelności od spółki F. w całości zaspokajał zobowiązania spółki. Sąd wskazał jednak, że jak ustaliły organy, aktywa obrotowe spółki w roku 2004 wynosiły 304.328,76 zł, a zobowiązania krótkoterminowe 259.270,62 zł, w tym zobowiązania z tytułu podatków i ubezpieczeń społecznych 243.359,11 zł. Rok ten zakończył się stratą brutto w kwocie 2.956,86 zł. Te dane wskazują, że sytuacja finansowa spółki już wówczas nie była dobra i w następnym roku uległa pogorszeniu. W roku 2005 zaległości wobec ZUS-u systematycznie przyrastały i w listopadzie 2005 r. wynosiły już 245.146,72 zł, a odsetki 18.020,80 zł. W drodze egzekucji ściągnięto zaliczki na podatek od osób prawnych za miesiące styczeń, luty i marzec 2005 r. Podobnie było z należnością z tytułu podatku VAT za sierpień 2005 r. Spółka nie dokonywała wpłat na poczet należności podatkowych, częściowo były one ściągane w drodze egzekucji.

Mając na względzie te ustalenia zasadnie, w ocenie Sądu, organ odwoławczy przyjął, że sytuacja finansowa spółki już na koniec roku 2004 była trudna, bowiem spółka nie regulowała na bieżąco swoich należności i w roku 2005 doszło do trwałego zaprzestania spłacania większości z nich, w tym od dnia 27 września 2005r. spółka przestała w ogóle realizować zobowiązania wobec ZUS oraz z tytułu podatku od towarów i usług. Zatem sytuacja ta uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dokonując takiej oceny przedstawionych faktów Dyrektor odwołał się do regulacji prawa upadłościowego i naprawczego (ustawa z dnia 28 lutego 2003r. Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.).

W skardze kasacyjnej z dnia 27 maja 2009 r. Skarżący zarzucił sądowi I instancji naruszenie:

I prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

1. 1) art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nietrafne przyjęcie, że przepis ten nie dopuszcza uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez możliwość wskazania majątku, o którym ustępujący członek zarządu wiedział, iż na dzień jego ustąpienia istniał, a wystarczał na zaspokojenie w znacznej części zobowiązania podatkowego. Pogląd bowiem zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz poparty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wbrew normatywnemu brzmieniu przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, sprowadza zasady odpowiedzialności byłego członka zarządu do odpowiedzialności gwarancyjnej lub niemal opartej na zasadzie ryzyka. Zakładają bowiem, iż bez znaczenia dla ustalenia kwestii zawinienia (a zatem i istoty odpowiedzialności członka zarządu) pozostaje ta okoliczność, iż w toku już prowadzonego postępowania egzekucyjnego - zmierzającego do wyegzekwowania należności publicznoprawnych - pozostają działania nowych członków zarządu, a polegające na wyzbywaniu się składników majątkowych spółki, a nadto na nieegzekwowaniu należności za wyzbyte składniki majątkowe, przez co przyjmuje się odpowiedzialność na zasadzie art. 116 Ordynacji podatkowej Skarżącego;
2. 2) art. 535 k.c. w związku z art. 509 k.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu wyżej wymienionych przepisów, w sytuacji gdy organ postępowania podatkowego ustalił, iż doszło do zbycia wierzytelności; zarówno organy postępowania podatkowego jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględniły niezbędnego korelatu tej czynności, a mianowicie powstania w majątku spółki R. roszczenia o zapłatę należności za sprzedane wierzytelności, które na mocy przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mogły być dochodzone przez organy egzekucyjne.
3. II. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi:

1. 1) naruszenie art.3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 181 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej (organów podatkowych) nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego mogły przechylić szalę na korzyść Skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść Skarżącego. Sąd nie dostrzegł, a wręcz wzbraniał się przed tym, że materiał ten mógłby zostać uzupełniony o wnioski dowodowe zawarte w piśmie Skarżącego z dnia 17 sierpnia 2007 roku, a w szczególności o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność nie istnienia obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez zarząd R. przed 15.12.2005r. W ocenie Skarżącego nie można jednocześnie obarczać strony ciężarem dowodowym przy jednoczesnej odmowie przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez stronę, albowiem treść art. 187 czytana łącznie z artykułami 120, 121 § 1 i 123 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i 8 ust. 2 Konstytucji - statuującymi zasady postępowania podatkowego, jedynie w wyjątkowych wypadkach pozwala na nieprzeprowadzenie dowodu. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się jedynie do literalnego brzmienia art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, pomijając zupełnie zasady postępowania podatkowego, które winny go doprowadzić do przekonania, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy postępowania w stopniu wskazującym na istotność tegoż naruszenia prowadzącą do konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe zarzuty na uwadze, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania podług norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, które w niniejszej sprawie nie zachodzi

W przypadku, gdy skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia art. 3 §1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 §1, art. 187 § 1,art. 188 i art. 181 Ordynacji podatkowej, zwrócić należy przede wszystkim uwagę na to, że mimo wskazywania na niedostatki postępowania dowodowego w sprawie skarżący w zasadzie nie sprecyzował, poza wnioskiem dotyczącym powołania biegłego, jakich okoliczności, wnioskowane dowody miałyby dotyczyć w tym także w przypadku ich ponowienia. Autor skargi kasacyjnej sformułował natomiast ogólny zarzut, że przy obarczeniu skarżącego ciężarem dowodowym, rozstrzygnięcie Sądu I instancji zostało oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego, odnosząc ten zarzut w szczególności do nieuwzględnionego przez organy wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność nie istnienia obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę przed 15.12.2005r.

W związku z tym zarzutem należy zwrócić uwagę,że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Przepis art. 180 tej ustawy stanowiąc,że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem przyjął zatem zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowymi i konsekwentnie do tej zasady w art.181 przyjęto rozwiązanie przykładowego wyliczenia systemu dowodów, w związku z czym nie jest on zamknięty.

Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony w sposób zgodny z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej i zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów tej ustawy nie są zasadne. Materiał dowodowy, jak to szczegółowo wykazano w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, został w sprawie zgromadzony w sposób wyczerpujący i rozpatrzony przy uwzględnieniu treści art. 116 Ordynacji podatkowej,stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. W postępowaniu tym przeprowadzono dowody z zeznań świadków, przesłuchano skarżącego,dowody z dokumentów jak też dokonano szczegółowej ich analizy celem ustalenia istnienia przesłanek zarówno pozytywnych jak i negatywnych określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Z kolei z art. 188 wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prawidłowo zatem w aspekcie powołanych przepisów postępowania Sąd I instancji ocenił podjętą przez organ decyzję o odmowie uwzględnienia złożonych przez skarżącego wniosków o uzupełnienie postępowania dowodowego. Powyższe stwierdzenie dotyczy także wniosku o powołanie biegłego, zważywszy,że kwestia obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość została ustalona przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a ponadto nie wymagała wiadomości specjalnych,co uzasadniałoby powołanie do jej oceny biegłego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także uzasadnione zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Pierwszy z zarzutów dotyczy błędnej wykładni art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nietrafne przyjęcie, że przepis ten nie dopuszcza uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. poprzez możliwość wskazania majątku, o którym ustępujący członek zarządu wiedział, iż na dzień jego ustąpienia istniał, a wystarczał na zaspokojenie w znacznej części zobowiązania podatkowego. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej podniósł,że pogląd Dyrektora Izby Skarbowej poparty przez Sąd I instancji " wbrew normatywnemu brzmieniu przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, bez znaczenia dla ustalenia kwestii zawinienia (a zatem i istoty odpowiedzialności członka zarządu) pozostaje ta okoliczność, iż w toku już prowadzonego postępowania egzekucyjnego-zmierzającego do wyegzekwowania należności publicznoprawnych – pozostają działania nowych członków zarządu, a polegające na wyzbywaniu się składników majątkowych spółki, a nadto na nieegzekwowowaniu należności za wyzbyte składniki majątkowe, przez co przyjmuje się odpowiedzialność na zasadzie art.116 Ordynacji podatkowej skarżącego".

Zgodnie z art.116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższy zarzut sformułowany został zatem w sposób nieadekwatny do treści wskazanego art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej i nie uzasadniono na czym polega jego błędna wykładnia.

Odnosząc się natomiast do regulacji zawartej w art. 116 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy,że stosownie do treści tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Według oceny Sądu I instancji żadna z przesłanek zwalniających skarżącego od odpowiedzialności, nie została przez niego wykazana.

Również kolejny zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego - autor skargi kasacyjnej wskazał na art. 535 k.c. w związku z art. 509 k.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie - jest niezasadny, ponieważ przepisy te nie były w rozpoznawanej sprawie stosowane ani przez organy podatkowe ani też przez Sąd I instancji.

Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i orzekł jak w sentencji.