Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt 1 III SA 2818/03, którym oddalono skargę A Sp. z.o.o. w Olsztynie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] dotyczącą podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2001 r.
W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd podał, że decyzja organu odwoławczego utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] czerwca 2003 r., którą określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i wrzesień 2001 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do maja, lipiec, październik i listopad 2001 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiące od stycznia do listopada 2001 r.
Przyczyną wydania wskazanych wyżej decyzji było stwierdzenie w toku kontroli przeprowadzonej u podatnika, że zaniżył podatek należny poprzez zastosowanie do sprzedaży mebli (szaf wnękowych i trwałych zabudów wnęk i ścian) 7 % stawki podatku VAT, wynikającej z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", zamiast 22% przewidzianej w art. 18 ust. 1 tej ustawy.
Organy ustaliły, że Spółka dokonywała pomiarów u klienta i przygotowywała pojedyncze elementy zabudowy, a następnie dokonywała montażu tych elementów na stałe, łącząc je ze ścianami, sufitami i podłogą. Wykonując taką usługę strona wystawiała odrębne faktury za wykonanie drzwi przesuwanych i za wykonanie zabudowy wnęki. Nieprawidłowo klasyfikowała przy tym wykonanie trwałej zabudowy wnęki w lokalu mieszkalnym jako usługę budownictwa mieszkaniowego oraz sprzedaż drzwi przesuwanych zamontowanych w takiej zabudowie do grupowania SWW 0624-61 lub SWW 0625-61. Organy powołały się na opinie Urzędu Statystycznego w Olsztynie z dnia 25 lipca 2005 r. oraz Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 sierpnia 2000 r., z których wynikało, że jeżeli drzwi nie występują samodzielnie w obrocie towarowym (przypadku samodzielnego obrotu takimi drzwiami organy nie kwestionowały 7 % stawki), a stanowią trwałą zabudowę wnęk łączoną na stałe z podłożem i wykonaną z materiałów drewnopochodnych na metalowych prowadnicach, po dokonaniu pomiaru u klienta, wykonaniu projektu zabudowy, po wykonaniu elementów zabudowy u producenta przez ten sam zakład odpowiednie jest grupowanie SWW 1741-17 "Meble mieszkaniowe z drewna, materiałów drewnopochodnych oraz z częściowym zastosowaniem innych materiałów pojedynczo do wbudowania" (dla zabudów mieszkaniowych).
W tym grupowaniu mieściły się także szafy wnękowe składające się ze ścian bocznych, dzielących, półek i koszy oraz drzwi przesuwanych - montowane na stałe przez ich producenta, wykonane pod konkretny wymiar z drewna lub materiałów drewnopochodnych.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuciła temu orzeczeniu rażące naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że czynności faktyczne wykonywane przez nią stanowią sprzedaż towaru oraz art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy poprzez zastosowanie stawki 22 % w odniesieniu do robót budowlanych dotyczących inwestycji w zakresie obiektu budownictwa mieszkaniowego. Ponadto podnosiła także naruszenie przepisów procesowych - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa" poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego polegającą na pominięciu przy tej ocenie okoliczności faktycznego montażu elementów szaf wnękowych w lokalach mieszkalnych, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że przedmiotem czynności wykonywanych przez Spółkę jest sprzedaż towaru, a nie robota budowlana oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez m.in. niewskazanie w decyzji przyczyn odmowy wiarygodności opinii technicznej wykonanej przez Biuro Projektów i Ekspertyz Budownictwa "P." w Olsztynie.
Skarżąca wskazywała również na okoliczność, że dokonana przez nią klasyfikacja spornych czynności jako robót budowlano-montażowych znalazła potwierdzenie zarówno w orzecznictwie innych organów podatkowych, jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w doktrynie, na dowód czego przedłożyła stosowne materiały.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który przejął sprawę do rozpoznania, stwierdził, że skarga jest bezzasadna gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa materialnego, znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zaś jej wydanie zostało poprzedzone należycie przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym.
W motywach tego wyroku Sąd podkreślił, że podstawową stawką podatku od towarów i usług jest stawka 22%, co wynika z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Stosowanie stawek obniżonych, jako odstępstwo od tej zasady musi wyraźnie przewidywać przepis prawa. Wprowadzając kategorię dóbr korzystających z obniżonych stawek podatkowych w zakresie tego podatku ustawodawca dla ich określenia posłużył się klasyfikacjami wydanymi na podstawie przepisów o statystyce państwowej, zastrzegając w art. 54 ust. 1 ustawy o VAT, że towar lub usługa nie wymienione w tych klasyfikacjach podlegają opodatkowaniu stawką podstawową.
Sąd podniósł, że w rozpatrywanej sprawie nie stwierdził, aby organy podatkowe kwestionując 7 % stawkę do wykonywanych czynności naruszyły obowiązujące prawo. Z akt wynika bowiem, że organy przekonywująco wykazały i uzasadniły, że skarżąca w istocie wykonywała a następnie sprzedawała gotowe wyroby w postaci mebli, nie zaś świadczyła usługi w zakresie robót budowlano-montażowych, w rozumieniu art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 2 ustawy o VAT.
Sąd podkreślił, że korzystanie z preferencji podatkowych zostało w podatku od towarów i usług uwarunkowane m.in. nakazem stosowania przy określaniu przedmiotu opodatkowania klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Sąd wywodził, że świetle art. 54 ust. 1 ustawy o VAT, a także biorąc pod uwagę § 37 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.) odesłanie do przepisów o statystyce w związku z przedmiotem opodatkowania miało zasadnicze znaczenie, przy czym dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena w oparciu o dołączone do materiałów dowodowych opinie organów statystycznych zasługiwała na aprobatę.
Sąd podkreślił, że z opinii organów statystycznych wynika, że szafy wnękowe, które montował podatnik a także drzwi do takich szaf, o ile nie występują samodzielnie w obrocie towarowym, a stanowią trwałą zabudowę wnękową powinny być klasyfikowane jako meble odpowiednio pod symbolami: PKWiU 36.14.13-00.49 oraz SWW 1741-174, SWW 1741-17.
W sytuacji więc gdy dla celów statystycznych wykonanie trwałej zabudowy w postaci szaf wnękowych klasyfikuje się do grupowania mebli drewnianych i mieszkaniowych to dla celów podatku od towarów i usług czynności tych nie można traktować jako robót budowlano-montażowych, o których mowa w art. 51 ust.1 pkt 2 lit. b i ust. 2 ustawy o VAT.
W związku z powyższym Sąd, podkreślając autonomię prawa podatkowego, za nietrafne uznał argumenty Spółki odwołujące się do potrzeby uwzględniania przy klasyfikacji danego towaru (usługi) regulacji zawartych w prawie cywilnym i budowlanym i podkreślił, że wykonanie na zlecenie użytkownika lokalu zabudowy wnęki nie jest w świetle prawa podatkowego robotą budowlano-montażową, która dotyczyłaby inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego.
W skardze kasacyjnej, wniesionej na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżyła wyrok w całości. Jako podstawy kasacyjne wskazała naruszenie w zaskarżonym orzeczeniu:
- 1. prawa materialnego:
- - art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o VAT poprzez oparcie rozstrzygnięcia o klasyfikację statystyczną, a w konsekwencji przyjęcie, iż czynności faktyczne wykonywane przez skarżącą stanowią sprzedaż towaru,
- - art. 51 ust. 1 pkt 2 lit.b ww. ustawy poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji zastosowanie stawki 22% w odniesieniu do robót budowlanych dotyczących inwestycji w zakresie obiektu budownictwa mieszkaniowego, które to roboty stanowi stała zabudowa wnęk w lokalach mieszczących się w obiektach budownictwa mieszkaniowego,
- - art. 18 ust. 1 ww. ustawy poprzez zastosowanie stawki 22% do wyrobów i usług opodatkowanych stawką 7 %,
- - art. 54 ust. 1 ww. ustawy poprzez błędne zastosowanie do stanu faktycznego w tej sprawie,
- 2. prawa procesowego:
- - art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozważnie wszystkich aspektów przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji ustalenia stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, a w szczególności poprzez pominięcie w przedmiotowej sprawie istotnych elementów stanu faktycznego tj. faktu wykonywania przez Spółkę zabudowy wnęki w sposób trwały,
- - art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w odniesieniu do decyzji organów podatkowych wydanych z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
W związku z postawionymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości wraz z poprzedzającymi go decyzjami organów podatkowych, ewentualnie o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów procesu wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skarżąca wywodziła, że poza sporem pozostawała okoliczność, że wykonywała trwałą zabudowę wnęk w obiektach budownictwa mieszkaniowego, o czym świadczyły dokonywane przez nią czynności (pomiar u klienta, sporządzenie projektu, kalkulacja kosztów, wykonywanie poszczególnych elementów zabudowy i trwały montaż tych elementów wraz z przesuwnymi drzwiami w lokalu klienta) a mimo to Sąd przyjął w oparciu o klasyfikacje statystyczne, że nie dokonywała trwałej zabudowy, a sprzedaży mebli.
Spółka polemizowała ze stanowiskiem Sądu, że w przypadku prowadzonej przez nią działalności decydujące znaczenie powinny mieć klasyfikacje statystyczne. Podniosła, że ten pogląd stanowi niedopuszczalne uproszczenie, w konsekwencji naruszające art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Zwróciła uwagę, że aby dana rzecz mogła zostać uznana za towar musi mieć przymiot rzeczy ruchomej i być sklasyfikowana w klasyfikacjach statystycznych. W niniejszej sprawie elementy zabudowy wnęk były w sposób trwały włączane w substancję lokalu mieszkalnego. Nie można więc było uznać ich za rzecz ruchomą. Natomiast opinie klasyfikacyjne pomijały jedną z czynności wykonywanych przez Spółkę jaką był montaż. Niedoskonałości statystyczne nie mogą rzutować na przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Spółka podkreśliła, że w przypadku wykonywania robót budowlano-montażowych ustawodawca wyraźnie oddzielił te prace od usług wymienionych w klasyfikacjach statystycznych, a ich określenia nie uzależnił od jakichkolwiek klasyfikacji, co wynikało z brzmienia art. 4 pkt 2 ustawy o VAT. Na gruncie tego przepisu wystąpiło wyraźne wyodrębnienie z usług robót budowlanych, przy zdefiniowaniu, których nie odsyłano do klasyfikacji statystycznych.
Skarżąca krytycznie odniosła się też do stanowiska Sądu w kwestii odrzucenia argumentacji nawiązującej do definicji pojęcia roboty budowlane czy też inwestycje. Pojęcia te nie zostały w żaden sposób zdefiniowane na gruncie ustawy o VAT, nie ma więc przeszkód aby przy ich wyjaśnianiu posiłkować się przepisami innych ustaw.
Za nieprawidłowe Spółka uznała też zastosowanie przez Sąd w rozpatrywanej sprawie art. 54 ust. 1 ustawy o VAT, który dotyczył towarów i usług, a nie robót budowlano-montażowych, do których odnosił się art. 51 ust. 2 tej ustawy. Wadliwie, jej zdaniem, było powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na § 37 ust. 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. gdyż przepis ten w końcowej części przewidywał sytuację gdy na fakturze dotyczącej sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych w stawkach niższych można było nie umieszczać symbolu. Przepis art. 51 ww. ustawy nie uzależniał stosowania stawki 7 % od jakichkolwiek symboli statystycznych.
Ponadto skarżąca podniosła, że w uzasadnieniu Sąd pominął również przedłożone przez nią jako uzupełnienie skargi stanowiska organów podatkowych, doktryny i orzecznictwo.
Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach zarówno o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym..
W zaskarżonym wyroku zostały bowiem naruszone przez Sąd niektóre ze wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów P.p.s.a. - art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 tej ustawy w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z dokonaniem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, odnoszących się do przedmiotu opodatkowania i nieprawidłowej oceny zastosowania tych przepisów w decyzjach organów podatkowych.
Uchybienie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało na przeprowadzeniu wadliwej oceny prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy podatkowe co do przedmiotu opodatkowania. Znalazło to wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku i w konsekwencji spowodowało wydanie nietrafnego rozstrzygnięcia, co prowadziło do dokonania nieprawidłowej kontroli zgodności z prawem tego orzeczenia, czym Sąd uchybił art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 P.p.s.a.
Błędy o charakterze procesowym w rozpatrywanej sprawie były efektem przyjęcia przez Sąd założenia, że decydujące znaczenie dla ustalenia stawki opodatkowania w przypadku wszelkich czynności objętych ustawą o VAT miały klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce państwowej. W związku z tym Sąd oceniając stan faktyczny, który stanowił podstawę do kontroli prawidłowości zastosowania w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, za mające przesądzające znaczenie w tym zakresie dla określenia charakteru czynności wykonywanych przez podatnika, w celu ustalenia odpowiedniej stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług, uznał jedynie opinie organów statystycznych. Pominął natomiast pozostały materiał dowodowy, w szczególności nie przeanalizował czy zespół działań podejmowanych przez podatnika, jeśli prowadziły do trwałej zabudowy wnęk, mimo klasyfikowania efektu takich działań jako mebli, nie powinien z punktu widzenia podatku od towarów i usług być traktowany jako roboty budowlano-montażowe.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, że analiza przepisów ustawy o VAT zawierających definicję towaru (art. 4 pkt 1), a w szczególności usługi (art. 4 pkt 2), jak również art. 51, przede wszystkim ust. 1 pkt 2 lit. b pozwala na dojście do wniosku, że w przypadku robót budowlano - montażowych ustawodawca nie odsyłał do klasyfikacji statystycznych. Odmienny pogląd Sądu w tej materii i przyjęcie generalnego założenia, że korzystanie z preferencji podatkowych zostało w podatku od towarów i usług uwarunkowane m.in. nakazem stosowania przy określeniu przedmiotu opodatkowania klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, bez uwzględnienia specyfiki regulacji dotyczącej opodatkowania robót budowlano-montażowych, prowadził do błędnej wykładni tych przepisów w zaskarżonym wyroku, jak również do nieprawidłowej oceny możliwości zastosowania w tej sprawie art. 18 ust. 1 i art. 54 ust. 1 ustawy o VAT.
W art. 4 pkt 2 tej ustawy definiując usługi stwierdzono, że pod tym pojęciem rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Również porównanie treści poszczególnych liter w pkt 2 ust. 1 art. 51 ustawy o VAT pozwala na przyjęcie stanowiska, że do definiowania określonych czynności jako robót budowlano - montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą nie jest wymagane odwoływanie się do klasyfikacji statystycznych. W ust. od 2 do 4 w art. 51wprowadzono bowiem własne definicje pojęć zastosowanych w ust. 1 pkt 2 tego artykułu. W przypadku gdyby te definicje okazały się niewystarczające do ustalenia treści normy wynikającej z art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie ma przeszkód w skorzystaniu z wszelkich dostępnych metod wykładni, także o charakterze systemowym i to zarówno w obrębie prawa podatkowego, jak i innych gałęzi prawa.
Zasada autonomii prawa podatkowego nie stoi temu na przeszkodzie w sytuacji gdy w przepisach podatkowych ustawodawca nie wprowadza kompleksowej regulacji pozwalającej na ustalenie treści obowiązującej normy.
W związku z powyższym jako dodatkowy argument przemawiający w rozpatrywanej sprawie za traktowaniem czynności związanych z trwałą zabudową wnęk jako czynności związanych remontem i modernizacją lokalu mieszkalnego, a nie wytwarzaniem towaru - rzeczy ruchomej, jaką stanowią meble, może posłużyć porównanie regulacji zawartej w ustawie o VAT z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które można było zmniejszyć podatek dochodowy zaliczono m.in. remont, modernizację lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym w tym pozostałych elementów takich jak np. pawlaczy czy trwale umiejscowionych szaf wnękowych (por. pkt 1.7) załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy - Dz. U. Nr 156, poz. 788, ze zm.).
Cel wprowadzenia obu regulacji podatkowych, zarówno obniżonej w art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do 7 % stawki opodatkowania w podatku od towarów i usług, jak i zmniejszania podatku dochodowego w związku z wydatkami na potrzeby mieszkaniowe podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych był podobny. Unormowania te miały przyczyniać się do rozwijania budownictwa mieszkaniowego, a przede wszystkim poprawy warunków mieszkaniowych ludności i podniesienia standardów w tej dziedzinie. Ustawodawca czynił w ten sposób zadość dyspozycji ustawy zasadniczej, która nakazuje władzom publicznym prowadzić politykę mieszkaniową służącą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1, zdanie pierwsze Konstytucji RP). Dlatego też przepisy obu ustaw i aktów wykonawczych do nich powinny być interpretowane w sposób zapewniający spójność systemu prawnego.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej Spółki od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.