Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 112/07

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 638/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 lutego 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2002 r. w sprawie ze skargi E. K..

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku dotychczasowy przebieg postępowania Sąd podał, iż decyzją z dnia 15 listopada 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił E. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "T.", wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2002 r. w kwocie 59.392 zł i grudzień 2002 r. w kwocie 28.430 zł oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2002 r. w wysokości 55.940 zł, za listopad 2002 r. w wysokości 57.999 zł i za grudzień 2002 r. w wysokości 36.436 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej wydał po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, w trakcie której ustalono, że E. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kupowała telefony komórkowe razem z kartami aktywacyjnymi. Następnie rozdzielała te zestawy, sprzedając telefony na terytorium kraju lub za granicą a karty wyłącznie na terytorium kraju. W październiku 2002 r. wystawiła na rzecz firmy "F." N. A. Mińsk, fakturę eksportową z zerową stawką podatku VAT na kwotę 40.900 zł. Przedmiotem sprzedaży były telefony komórkowe. Wywóz tego towaru poza granice Polski potwierdzał dokument celny SAD z dnia 11 października 2002 r.

Organ kontroli skarbowej na podstawie danych uzyskanych od białoruskich służb podatkowych ustalił, że ww. kontrahent podatniczki nie figurował w rejestrze podatników Republiki Białoruś, nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem i nie zamieszkiwał tam. Nadto ustalono, że w centralnych bazach danych Mińskiego Centralnego Urzędu Celnego brak było danych dotyczących przewozu przez granicę celną Republiki Białorusi towarów zakupionych przez tego nabywcę. Nie został on również odnotowany jako osoba zameldowana i zamieszkująca w Mińsku, w związku z czym ustalenie jego adresu zamieszkania nie było możliwe. Z zeznań innego obywatela Białorusi wynikało, że A. N. nie zajmuje się kupnem i sprzedażą telefonów komórkowych i że każdego lata wyjeżdża on do Rosji w celach zarobkowych – "pracuje na statkach".

Z kolei, według informacji przekazanych przez służby celne Białorusi, nie odnotowano przekroczenia granicy przez samochód o podanych numerach rejestracyjnych, którym miał być przewożony towar, natomiast ustalono, iż samochód taki został wyrejestrowany dnia 18 września 2001 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. podjął także próbę ustalenia, czy sprzedane przez podatniczkę telefony komórkowe mogły zostać sprzedane na terenie Polski. Jednakże w piśmie z 6 października 2005 r. operator sieci komórkowej stwierdził, że dane transmisyjne gromadzone są i przechowywane przez okres dwunastu miesięcy, a więc nie mogą służyć do analizy wykorzystania sprzętu przed tym okresem, a ponadto ze względu na stosunkową łatwość zmiany numeru IMEI telefonu, wyniki takiej analizy będą niepełne i niepewne, a co za tym idzie wartość takiego materiału dowodowego będzie wątpliwa.

Wobec powyższego, organ kontroli skarbowej uznał, iż podatniczka jako sprzedawca wydała towar i otrzymała za niego zapłatę, natomiast ze względu na brak możliwości zidentyfikowania kupującego nie można stwierdzić jaki podmiot (krajowy, czy zagraniczny) towar odebrał i kto faktycznie za ten towar zapłacił. Powołując się na treść art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, organ stwierdził, że brak jednej ze stron umowy sprzedaży, tj. kupującego - powoduje wadliwość tej czynności prawnej. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznał, iż dokumenty dotyczące eksportu ww. towarów do podmiotu o nazwie "F." nie odpowiadają stanowi faktycznemu, a co za tym idzie nieuprawnione było zastosowanie przez podatniczkę uprzywilejowanej 0% stawki podatku VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji E. K. wskazując na naruszenie art. 52 § 1 pkt 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r."), wniosła o uchylenie tej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 9 lutego 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 4 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., eksport towarów ma miejsce wtedy, gdy nastąpił wywóz towarów z polskiego obszaru celnego, wywóz ten potwierdzony jest przez graniczny urząd celny i nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3, m.in. w wykonaniu umowy sprzedaży. Zdaniem organu drugiej instancji, obok formalnego potwierdzenia wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej równie ważnym elementem dla uznania danej czynności za eksport towarów jest więc faktyczne wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Aby daną czynność uznać za eksport towarów musi nastąpić rzeczywiste wykonanie umowy sprzedaży, tzn. gdy złożone zostanie oświadczenie woli o przeniesieniu prawa własności na inną osobę oraz wydanie rzeczy.

Brak jednej ze stron umowy sprzedaży (kupującego) powoduje wadliwość tej czynności prawnej, zatem w świetle art. 4 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., nie może zostać uznany za eksport, potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów poza granicę państwa, jeżeli nie nastąpił on w związku ze sprzedażą towarów. Powołując się na ustalenia poczynione w sprawie przez organ kontroli skarbowej, organ odwoławczy stwierdził, iż nie można uznać, iż kupującym był podmiot zagraniczny. Fakt posiadania dokumentu celnego i dokonania płatności za towar przy jednoczesnym braku potwierdzenia dokonania transakcji, uniemożliwia uznanie przedmiotowej transakcji sprzedaży, jako sprzedaży eksportowej z prawem zastosowania stawki 0%.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem E. K. wniosła skargę do sądu administracyjnego, w której postawiła zarzuty naruszenia: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 4 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez ich nieprawidłową wykładnię i zastosowanie.

Zdaniem skarżącej, bezspornym w sprawie jest, iż nastąpił wywóz towarów z polskiego obszaru celnego i wywóz ten został potwierdzony przez graniczny urząd celny. Potwierdza to dokument celny SAD ostemplowany w dniu 11 października 2002 r. przez Urząd Celny w Ł. i Urząd Celny w B., na którym to dokumencie znajduje się także potwierdzenie, iż towar skontrolowano i jest on zgodny ze złożoną deklaracją celną. Ponadto w aktach sprawy znajdują się pisma Urzędu Celnego w B. potwierdzające wywóz telefonów oraz informujące, że towar przed wywozem był fizycznie identyfikowany przez służby celne. Tym samym podnoszony przez organ kontrolujący argument braku potwierdzenia wwozu towaru na teren Białorusi pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż nie jest to warunek konieczny dla zastosowania 0% stawki VAT.

Skarżąca podkreśliła także, iż w niniejszym przypadku doszło do faktycznego i fizycznego przekazania władztwa nad rzeczą - zakupionych telefonów, co potwierdza podpis kupującego na fakturze napisany cyrylicą, a co istotniejsze telefony zostały załadowane do samochodu o numerze rejestracyjnym [...], którym poruszał się na terenie Rzeczpospolitej Polskiej kupujący. Zakupiony towar został odprawiony przez Urząd Celny w Ł. w dniu 11 października 2002 r., na dowód czego przedstawiono w toku kontroli dokument celny SAD. Załącznikiem do tego dokumentu była lista zakupionych telefonów wraz z numerami IMEI, umożliwiającymi ich identyfikację. O sprzedaży telefonów świadczy także fakt zapłaty ceny przez kupującego, co potwierdzają księgi podatkowe i odpowiednie deklaracje składane za miesiąc październik 2002 r. Cały materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie pozwala zatem stwierdzić, iż doszło do zawarcia umowy pozornej.

Skarżąca wskazała również, że ewentualne wątpliwości, co do uznania tożsamości kupującego nie mogą być podstawą do stwierdzenia, że do sprzedaży nie doszło. Tożsamość kupującego jest również okolicznością bez znaczenia w świetle art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. W tym przypadku istotne jest, czy spełnione zostały przesłanki warunkujące istnienie umowy sprzedaży, a to miało miejsce poprzez wydanie telefonów i zapłatę ceny.

Skarżąca podkreśliła, iż kupowała telefony u działających na rynku od lat kontrahentów, a zebrane dokumenty potwierdzają, że następował faktyczny przepływ towarów. W kontrolowanym okresie dokonywała sprzedaży eksportowej na rzecz wielu podmiotów, zawsze prawidłowo naliczając stawkę VAT. Przeprowadzone kontrole krzyżowe u kontrahentów potwierdziły także, iż zakupione telefony fizycznie istniały w dniu ich sprzedaży p. N. Sama nie miała jednak żadnej możliwości sprawdzenia, czy kontrahent zagraniczny dokonał wwozu zakupionych telefonów na obszar państwa swego zamieszkania i czy dopełnił tam formalności celnych.

Zdaniem skarżącej, całe postępowanie podatkowe było prowadzone w kierunku wykazania braku wwozu telefonów na białoruski obszar celny. Jednakże kontrolujący pominęli fakt, iż przesłanką zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT jest wywóz towarów z polskiego obszaru celnego, a nie jego wwóz na terytorium innego państwa. Ponadto, jak wskazała, jeżeli kupującym nie był faktycznie p. N., to sprzedawca nie może ponosić odpowiedzialności za posługiwanie się przez kontrahenta fałszywymi danymi osobowymi. Argument o braku informacji na temat pojazdu w importowej bazie danych służb celnych Białorusi świadczy jedynie o tym, że p. N. nie dokonał stosownej odprawy celnej, czym naruszył białoruskie prawo celne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznając powyższą skargę za zasadną, uchylił zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd przytoczył treść art. 4 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz wskazał na art. 535 Kodeksu cywilnego, zawierający definicję sprzedaży. Powołując się na art. 2 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., wyjaśnił, że dla opodatkowania podatkiem VAT nie jest istotne, czy zostały zachowane wymogi formalne dotyczące dokonania czynności, jeżeli Kodeks cywilny takie wymogi ustala lub uzależnia dokonanie umowy sprzedaży od ich spełnienia.

Sąd stwierdził, że bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest, iż skarżąca dokonała obrotu towarem (telefonami komórkowymi) oraz że organy obu instancji przyznały, iż podatnik wydał towar i otrzymał za niego zapłatę.

Zdaniem Sądu, spór dotyczy tego, czy przedmiotowy towar został wyeksportowany i podatnik miał prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 0%.

Następnie Sąd przytoczył treść art. 6 ust. 6 oraz art. 18 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. oraz omówił wynikające z tych przepisów wymogi dotyczące zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów.

Wskazał m.in., iż bez względu na okoliczności towarzyszące zawarciu umowy kupna-sprzedaży telefonów komórkowych, podatnik mógł zastosować preferencyjną stawkę podatkową 0%, dopiero w sytuacji wskazanej przepisem art. 18 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., tj. pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Polski. Brak spełnienia tego warunku nie pozwalał na zastosowanie tej stawki podatkowej. Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż bezsporne jest, że skarżąca zastosowała stawkę podatku w wysokości 0%, opierając się na dokumencie celnym SAD [...] z dnia 11 października 2002 r., potwierdzającym wywóz telefonów komórkowych poza granicę Polski, natomiast organy obu instancji w ogóle nie oceniły tego dokumentu w świetle przepisów art. 6 ust. 6 i art. 18 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., co niewątpliwie stanowiło naruszenie art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd zwrócił również uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie odniósł się także do kwestii, czy prowadzona przez skarżącą ewidencja spełnia wymogi określone w art. 27 ust. 4 i art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. Zdaniem Sądu, dopiero po sprawdzeniu, czy wypełniono warunki określone w przepisach art. 18 ust. 3 i 4 ustawy o VAT z 1993 r., organy miały podstawy do stwierdzenia, czy skarżąca miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT, czy też takiego uprawnienia nie posiadała. Dyrektor Izby Skarbowej powinien ustalić jaki stan faktyczny miał miejsce w sprawie oraz ustalić w sposób nie budzący wątpliwości, jakie są skutki prawne danego stanu rzeczy na gruncie obowiązujących norm prawnych.

Jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a."

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi naruszenie:

1. 1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. art. 4 pkt 4, art. 2 ust. 1, 3-4, art. 6 ust. 6 i art. 18 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z powodu przyjęcia, że eksportem jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów poza granice państwa pomimo tego, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpił on w związku ze sprzedażą towarów (wykonaniem sprzedaży);
3. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 4 pkt 4, art. 2 ust. 1, 3-4, art. 6 ust. 6 i art. 18 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ze względu na uznanie, że organ podatkowy nie ocenił przedmiotowego dokumentu SAD w świetle przepisów art. 6 ust. 6 i art. 18 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. pomimo tego, że eksportem w rozumieniu tej ustawy jest jedynie wywóz towarów poza granice państwa potwierdzony przez graniczny urząd celny w związku ze sprzedażą towarów (wykonaniem sprzedaży), a w konsekwencji powyższego takie naruszenie przepisów postępowania, o ile wystąpiło, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy;
4. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 4 pkt 4, art. 2 ust. 1, 3-4 ustawy o VAT z 1993 r., przez przyjęcie, że częściowa pozorność (wadliwość) przedmiotowej umowy sprzedaży nie ma wpływu na obowiązki podatkowe, gdyż czynności z art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa;
5. 2) przepisów prawa materialnego, przez błędną ich wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:
6. a) art. 4 pkt 4, art. 2 ust. 1, 3-4, art. 6 ust. 6 i art. 18 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., przez przyjęcie, że eksportem jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów poza granice państwa nie pozostający w związku z sprzedażą towarów (wykonaniem sprzedaży), ponieważ przedmiotowa umowa sprzedaży została dotknięta pozornością w zakresie drugiej strony czynności prawnej, będącej podmiotem zagranicznym.

W związku z podniesionymi zarzutami pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik wskazał m.in., że na podstawie art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, eksport towarów ma miejsce tylko wówczas, gdy:

1. - nastąpił wywóz towarów z polskiego obszaru celnego,
2. - wywóz ten potwierdzony został przez graniczny urząd celny,
3. - wywóz nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3, m.in. w wykonaniu umowy sprzedaży.

Zatem obok potwierdzenia wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej równie ważnym elementem dla uznania danej czynności za eksport towarów jest więc faktyczne wykonanie umowy sprzedaży, tzn., gdy złożone zostanie oświadczenie woli o przeniesieniu prawa własności na inną osobę i wydanie rzeczy. Brak jednej ze stron umowy (kupującego) powoduje, że dana czynność prawna jest dotknięta pozornością, a w przypadku, gdy stroną tą jest podmiot zagraniczny dokonujący wywozu i importu, powoduje, że nie można w takim przypadku mówić o eksporcie towarów. Zdaniem pełnomocnika, w świetle art. 4 pkt 4 ustawy o VAT z 1993r. nie może zostać uznany za eksport, potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów poza państwową granicę państwa, jeżeli nie nastąpił w związku ze sprzedażą towarów (wykonaniem sprzedaży).

Przytaczając ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe pełnomocnik wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że kupującym w przedmiotowej sprawie był podmiot zagraniczny, bo za wyjątkiem dokumentu SAD, inne dowody jednoznacznie potwierdzają, że zarówno taki przedsiębiorca, jak i taki samochód nie istnieją.

Ponadto pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że w podatku od towarów i usług eksport jest zdefiniowany jako czynność kauzalno-faktyczna, tj. po pierwsze musi nastąpić fizyczne przemieszczenie towarów poza granicę państwową, a po drugie musi istnieć prawidłowa causa prawna tej czynności. Oznacza to, że za eksport nie może być uznany wywóz towarów poza granicę, potwierdzony przez graniczny urząd celny, jeżeli nie nastąpił w związku ze sprzedażą towarów (wykonaniem sprzedaży).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik E. K., wskazując na bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie pozorności umowy sprzedaży oraz nieistnienia eksportu, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należało jednak odnieść się do kwestii proceduralnej, która wyłoniła się w trakcie rozpatrywania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., stosowanym odpowiednio, na mocy art. 193 P.p.s.a., do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w trakcie rozpatrywania niniejszej skargi kasacyjnej stwierdził, iż w nadesłanych Sądowi kasacyjnemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi aktach sprawy znajduje się niepodpisana skarga (karty nr 5-9 akt sądowych).

Z akt sprawy wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dostrzegł ten brak formalny skargi wzywając w dniu 7 kwietnia 2006 r. skarżącą E. K. do usunięcia braków skargi, poprzez podpisanie skargi przez skarżącą w terminie 7 dni pod rygorem odrzucenia skargi – art. 58 § 1 pkt 3 P.p.s.a. (karta nr 11 akt sądowych). Wezwanie to zostało prawidłowo doręczone skarżącej w dniu 14 kwietnia 2006 r. (karta nr 12 akt sądowych). Z akt sprawy nie wynika jednak, aby skarżąca uczyniła zadość temu wezwaniu i podpisała skargę.

W trakcie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na wezwanie przewodniczącego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. okazał odpis skargi, który w swej treści formalnej jest identycznym dokumentem, jak ten który znajduje się w aktach sądowych, a więc również pozbawionym podpisu skarżącej. Natomiast sama skarżąca obecna na rozprawie przed sądem kasacyjnym zapytana przez przewodniczącego oświadczyła, iż nie pamięta, czy była wzywana do uzupełnienia braków formalnych skargi.

Z powyższego w sposób jednoznaczny wynika, iż Sąd pierwszej instancji powinien był skargę odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 P.p.s.a., czego jednak nie uczynił nadając skardze dalszy bieg i czyniąc ją przedmiotem merytorycznego rozpoznania.

Okoliczność powyższa nie była podniesiona w ramach zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., jak też nie kwalifikuje się ona do przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a.

W tej sytuacji, biorąc pod uwagę regulację zawartą w art. 183 § 1 P.p.s.a., która stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, wyłania się kwestia dopuszczalności wydania przez Sąd kasacyjny orzeczenia na podstawie art. 189 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę, lub umarza postępowanie.

Należy przy tym wskazać, iż w komentarzach do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w powyższej kwestii zarysowała się rozbieżność stanowisk.

I tak, zdaniem Jana Pawła Tarno, zastosowanie tego przepisu jest niezależne od zamieszczenia w skardze kasacyjnej stosownego wniosku w tym zakresie, z tym jednak, iż jeżeli orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego zostało zaskarżone jedynie w części, to tylko co do tej części może zostać ono uchylone i w tej części może nastąpić odrzucenie skargi lub umorzenie postępowania (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wydanie 3, wyd. LexisNexis, Warszawa 2008, s. 487-488).

Analogiczne stanowisko prezentuje także Hanna Knysiak-Molczyk (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 576).

Na poparcie tego stanowiska przywoływany jest wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 1999 r., II CKN 41/98 (publik. w "Transformacje Prawa Prywatnego" 2000, nr 3, s. 105).

Odmienny pogląd wyraża natomiast Bogusław Gruszczyński (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wydanie II, wyd. Kantor Wydawniczy Zakamycze 2006, s. 446-449), który zgadza się wprawdzie, iż w odniesieniu do przesłanek odrzucenia skargi z przyczyn wymienionych w art. 58 § 1 pkt 1, 4 i 5 P.p.s.a., możliwe jest zastosowanie przez sąd kasacyjny art. 189 P.p.s.a. bez względu na podstawy kasacyjne, albowiem zaistnienie tych przesłanek powoduje jednocześnie nieważność postępowania (art. 183 § 1 pkt 1-3 P.p.s.a.), co obliguje sąd kasacyjny do wzięcia ich pod rozwagę z urzędu i uchylenia zaskarżonego orzeczenia i odrzucenia skargi, jednak uważa, iż w pozostałych wypadkach, w tym zwłaszcza określonym w art. 58 § 1 pkt 3 P.p.s.a., brak jest podstaw do działania przez sąd kasacyjny z urzędu, gdyż stoi temu na przeszkodzie art. 183 § 1 P.p.s.a.

Rozpatrując powyższy problem, w tym zwłaszcza kwestię dotyczącą relacji art. 183 § 1 i art. 189 P.p.s.a., analizie należy poddać także przepisy ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "k.p.c.", albowiem nie ulega wątpliwości, iż ustawodawca tworząc przepisy P.p.s.a. o skardze kasacyjnej wzorował się w tej mierze na obowiązujących wówczas przepisach rozdziału 11 w dziale V tytułu VI księgi pierwszej k.p.c. o kasacji, uchylonych ustawą z dnia 22 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz ustawy – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 13, poz. 98).

Przepisy te zawierały analogiczne rozwiązania prawne, jak te zawarte w art. 183 § 1 i art. 189 P.p.s.a. I tak, w myśl art. 39311 k.p.c., Sąd Najwyższy rozpoznaje sprawę w granicach zaskarżenia kasacją oraz jej podstaw; w granicach zaskarżenia bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Z kolei art. 39316 k.p.c. stanowił, iż jeżeli pozew ulega odrzuceniu albo istnieje podstawa do umorzenia postępowania, Sąd Najwyższy uchyla wydane w sprawie wyroki oraz odrzuca pozew lub umarza postępowanie (w aktualnie obowiązującym stanie prawnym regulacje te zamieszczone są odpowiednio w art. 39813 i art. 39819 k.p.c.).

Należy także podkreślić, iż na tle powyższych regulacji w doktrynie prawa cywilnego wyrażany był jednolicie pogląd, iż zastosowanie art. 39316 jest niezależne od zamieszczenia w kasacji stosownego wniosku (zob. Tadeusz Ereciński [w:] T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego, tom I, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 826, a także Witold Broniewicz w artykule "Uchylenie przez Sąd Najwyższy w trybie kasacji wyroku sądu pierwszej instancji w procesie cywilnym", Przegląd Sądowy 2002/4/36, s. 41).

Trzeba jednak zwrócić uwagę, iż o ile istniała i istnieje nadal daleko posunięta zbieżność w wyżej określonym zakresie pomiędzy rozwiązaniami prawnymi przyjętymi w k.p.c. dotyczącymi kasacji (obecnie są to przepisy działu VA tytułu VI księgi pierwszej zatytułowanego "skarga kasacyjna" art. 398¹ - art. 398²¹) i przepisami P.p.s.a. normującymi skargę kasacyjną (zbieżność ta istnieje również w zakresie określenia przesłanek nieważności postępowania – art. 379 k.p.c. i art. 183 § 2 P.p.s.a.), tak co do innych rozwiązań prawnych przyjętych w obu tych ustawach, do których odwołują się przepisy dotyczące skargi kasacyjnej, istnieją jednak zasadnicze odmienności wynikające z różnic pomiędzy charakterem i istotą tych postępowań, zwłaszcza na wcześniejszych etapach postępowania, poprzedzających rozpatrzenie skargi kasacyjnej przez Sąd Najwyższy oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Różnice te dotyczą również określenia przypadków, w których następuje odrzucenie pozwu i odpowiednio odrzucenie skargi (do których to instytucji prawnych nawiązują art. 39316 [obecnie art. 39819] k.p.c. i art. 189 P.p.s.a.) oraz ich relacji do przesłanek nieważności postępowania, a także wyrażają się w sposobie załatwienia sprawy w sytuacji nie usunięcia w terminie braków formalnych skargi (pozwu).

Analizując te kwestie należy zauważyć, iż na gruncie przepisów k.p.c. określone w art. 199 § 1 tej ustawy przypadki odrzucenia pozwu – pkt 1-3 pokrywają się zasadniczo z przesłankami nieważności postępowania wymienionymi w art. 379 pkt 1-3 k.p.c. Dotyczy to również wskazanego w art. 1099 k.p.c. przypadku braku jurysdykcji krajowej. Natomiast w pozostałych przypadkach, w których przepisy przewidują odrzucenie pozwu, np. art. 1124 k.p.c., art. 295 k.s.h., art. 486 k.s.h. (dotyczących złożenia tzw. kaucji aktorycznej), odnosi się to również to uchylonego z dniem 17 października 2005 r. art. 199 pkt 4 k.p.c. dotyczącego zapisu na sąd polubowny - stwierdzenie braku przesłanek procesowych uniemożliwiających rozpatrywanie sprawy powinno nastąpić w pierwszej fazie postępowania, zaś odrzucenie pozwu uzależnione jest od wniosku pozwanego, a czas złożenia takiego wniosku ograniczony jest również do wstępnej fazy postępowania, czyli przed wdaniem się w spór co do istoty sprawy (zob. Maria Jędrzejewska [w:] T. Ereciński, J. Gudowski, M J, Jędrzejewska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, Tom I, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 443).

Natomiast w przepisach P.p.s.a. określone w art. 58 § 1, a także art. 220 § 3 przypadki, w których sąd pierwszej instancji odrzuca skargę, nakreślone są szerzej i nie pokrywają się z przesłankami nieważności postępowania wskazanymi w art. 183 § 2. Dotyczy to, obok kwestii wniesienia skargi po upływie terminu do jej wniesienia (art. 58 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) oraz nieuiszczenia wpisu od skargi (art. 220 § 3 P.p.s.a.) również przypadku nieuzupełnienia w wyznaczonym terminie braków formalnych skargi (art. 58 § 1 pkt 3 P.p.s.a.). W procedurze cywilnej nieuzupełnienie braków formalnych pisma procesowego (także pozwu), w tym też braku polegającego na niepodpisaniu pozwu w wyznaczonym przez przewodniczącego terminie, nie stanowi przesłanki do odrzucenia pozwu, lecz podstawę do dokonania przez przewodniczącego zwrotu pisma (pozwu) stronie (art. 130 § 2 w związku z art. 130 § 1 oraz z art. 126 § 1 pkt 4 k.p.c.).

Oznacza to w konsekwencji, iż pomimo zbieżnego brzmienia art. 39316 k.p.c. (obecnie art. 39819 k.p.c.) i art. 189 p.p.s.a., w sytuacji analogicznej do tej, jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, a więc uczynienia przez sąd niższej instancji przedmiotem merytorycznego rozpoznania niepodpisanego pisma inicjującego postępowanie sądowe (pozwu) i w dalszej konsekwencji wniesienia skargi kasacyjnej w takiej sprawie, Sąd Najwyższy nie mógłby wydać rozstrzygnięcia na podstawie wskazywanego wyżej przepisu k.p.c., tj. art. 39316 (obecnie art. 39819), albowiem przepis ten nie obejmuje swoim zakresem przypadku zwrotu pisma stronie.

Powyższe okoliczności wynikające z opisanych wyżej różnic pomiędzy postępowaniem cywilnym a sądowoadministracyjnym nakazują przyjęcie ostrożności w analogicznym stosowaniu rozwiązań i poglądów przyjętych na gruncie postępowania cywilnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym oraz skłaniają w rozpatrywanej sprawie Sąd kasacyjny do opowiedzenia się za tym z prezentowanych wcześniej poglądów, który polega na uznaniu, iż - w przypadku zaistnienia sytuacji określonej w art. 58 § 1 pkt 3 P.p.s.a. i jednoczesnym braku podniesienia tej okoliczności w ramach zarzutów skargi kasacyjnej oraz niewystąpieniu przesłanek nieważności postępowania - ustanowiona w art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada działania Naczelnego Sądu Administracyjnego w granicach skargi kasacyjnej, sprzeciwia się wydaniu przez ten Sąd orzeczenia, o którym mowa w art. 189 P.p.s.a.

Przechodzą zatem do merytorycznego rozpoznania wniesionej skargi kasacyjnej i oceny zaskarżonego wyroku w kontekście zarzutów w tej skardze zawartych, na wstępie wskazać należy, iż jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył tego, czy przedmiotowy towar (telefony komórkowe) został wyeksportowany i podatnik miał prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 0%.

Zastosowanie takiej stawki w eksporcie towarów przewidywał art. 18 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r.

Jak z powyższego wynika, pierwszym i podstawowym warunkiem zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, jest dokonanie eksportu towarów, co jak wskazano wyżej było sporne pomiędzy organami podatkowymi a podatniczką. Stosownie do art. 4 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., przez eksport towarów należy rozumieć - potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 (w rozpatrywanym przypadku w wykonaniu sprzedaży towarów).

W świetle zacytowanego wyżej przepisu i na co wskazywały obie strony sporu, eksport towarów ma miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostały trzy przesłanki:

1. - nastąpił wywóz towarów z polskiego obszaru celnego,
2. - wywóz towarów potwierdzony został przez graniczny urząd celny,
3. - wywóz ten nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie sporne było spełnienie trzeciej z tych przesłanek, ponieważ organy podatkowe nie kwestionowały, iż miał miejsce wywóz towarów potwierdzony przez graniczny urząd celny na dokumencie celnym SAD z dnia 11 października 2002 r.

Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednak, aby Sąd pierwszej instancji kwestię tę przesądził.

Wskazując, iż umowa kupna-sprzedaży może być dotknięta wadami, co ma istotne znaczenie dla cywilnoprawnych jej skutków, to jednak nie ma wpływu na obowiązki podatkowe, przytaczając treść art. 2 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz stwierdzając, iż dla opodatkowania podatkiem VAT nie jest istotne, czy zostały zachowane wymogi formalne dotyczące dokonania czynności, jeżeli Kodeks cywilny takie wymogi ustala lub uzależnia dokonanie umowy sprzedaży od ich spełnienia – Sąd w żaden sposób nie odniósł tych rozważań do okoliczności faktycznych istniejących w rozpatrywanej sprawie, jak również nie wyjaśnił o jakiego rodzaju wady, czy też wymogi formalne chodzi w kontekście tej konkretnie sprawy.

Również kolejne stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż skarżąca dokonała obrotu towarem (telefonami komórkowymi), czyli wydała towar i otrzymała za niego zapłatę i co, jak podkreśla Sąd, jest bezsporne i zostało przyznane przez organy podatkowe – kwestii, czy miał miejsce eksport w żadnej mierze nie rozstrzyga.

Jak słusznie wskazuje w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się w tej mierze na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2171/04, w świetle art. 4 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. nie może zostać uznany za eksport potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów poza granicę państwową, jeżeli nie nastąpił w związku ze sprzedażą towarów. Aby daną czynność (wywóz towarów) uznać za eksport, musi ona dotyczyć towarów znajdujących się na terytorium Polski, podlegających wywozowi poza granicę państwową. Podobnie zatem jak większość pozostałych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, eksport zdefiniowany jest jako czynność kauzalno-faktyczna; musi więc nastąpić fizyczne przemieszczenie towaru poza granicę państwową oraz musi istnieć prawidłowa causa prawna tej czynności (najczęściej umowa sprzedaży).

Tak więc, aby można było twierdzić, iż nastąpił eksport nie jest wystarczające wskazanie, że miał miejsce jakikolwiek obrót towarem i towarzyszące mu wydanie tego towaru i otrzymanie za niego zapłaty, lecz konieczne jest wykazanie związku pomiędzy tym obrotem (sprzedażą) a wywozem towaru za granicę, czyli tak jak wymaga powyższy przepis, iż wywóz towaru ma nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 (w tym przypadku sprzedaży).

Sąd pierwszej instancji w swoim wyroku nie dokonał oceny argumentacji obu stron sporu, co do zasadniczej i podstawowej kwestii, a więc czy miał miejsce eksport telefonów komórkowych i nie zajął w tej mierze jednoznacznego stanowiska. Nie przedstawił również poglądu, czy zebrany w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy był wystarczający do dokonania oceny zastosowania, bądź nie, normy o charakterze materialnoprawnym, czyli art. 4 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r.

Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji, za podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia przyjął art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., czyli stwierdził naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jako naruszone przepisy Sąd wymienił art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przy czym nie odniósł naruszenia tych przepisów do postępowania organów podatkowych i uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie okoliczności związanych z zaistnieniem samego eksportu towarów, lecz wskazał, iż organy obu instancji nie oceniły dokumentu celnego SAD z dnia 11 października 2002 r., potwierdzającego wywóz telefonów komórkowych poza granice Polski, w świetle przepisów art. 6 ust. 6 i art. 18 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał także, iż zastosowanie stawki 0% zostało uzależnione od prowadzenia ewidencji i to nie tylko w sensie formalnym, ale również materialnym, spełniającej warunki określone w art. 27 ust. 4, a także art. 20 ustawy o VAT z 1993 r.

W myśl powołanego przez Sąd art. 6 ust. 6 tej ustawy, w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 18 ust. 4 stanowi, iż stawkę podatku 0%, o której mowa w ust. 3, stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Oba te przepisy odnoszą się więc do eksportu towarów i tylko w przypadku zaistnienia tego eksportu mogą znaleźć zastosowanie.

Należy przy tym wskazać, iż organy podatkowe nie negowały ani faktu, iż wywóz towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej został potwierdzony na dokumencie celnym SAD przez graniczny urząd celny w dniu 11 października 2002 r., ani też okoliczności, iż przed złożeniem deklaracji podatkowej za październik 2002 r. podatniczka otrzymała ten dokument, kwestionowały natomiast z powodów opisanych wyżej, iż miał miejsce eksport towarów. Nie zgłaszały również zastrzeżeń co do prowadzonej przez podatniczkę ewidencji podatkowej i nie wiązały z tym faktem powodów do odmowy zastosowania przez nią stawki 0%.

Skądinąd w aktach sprawy znajduje się potwierdzenie odbioru karty 1A powyższego dokumentu SAD przez pełnomocnika podatniczki – Z. K. w dniu 4 listopada 2002 r., opatrzone jego podpisem, a także pieczątką firmy "T." (karta nr 44, tom I akt podatkowych), natomiast deklaracja podatkowa "VAT–7" za październik 2002 r. została złożona przez podatniczkę w dniu 18 listopada 2002 r., co również wynika za akt sprawy (karta nr 113, tom I).

W tej sytuacji nie ma uzasadnionych powodów domagania się od organów podatkowych, aby te w swoich decyzjach odnosiły się do okoliczności wskazywanych przez Sąd i w związku tym, aby uważać, iż brak oceny przez organy podatkowe dokumentu SAD w kontekście wskazywanych przez Sąd przepisów, mógłby być uznany za naruszenie przepisów postępowania, a tym bardziej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co było podstawą uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji.

Czyni to zatem uzasadnionym drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 4 pkt 4, art. 2 ust. 1 i ust. 3, art. 6 ust. 6 i art. 18 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez uznanie, iż wskazywane w zaskarżonym wyroku naruszenie przepisów procedury podatkowej w zakresie określonym przez Sąd, mogłoby być uważane jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast pozostałe zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie mogły być uznane jako uzasadniona podstawa do uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem opierają się one na założeniu, że Sąd pierwszej instancji przyjął, iż w okolicznościach rozpatrywanej sprawy miał miejsce eksport towarów, co jak wykazano wyżej nie było przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.