Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1669/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. sp. z o.o. z siedzibą w K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r.
Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. w związku z ustaleniami kontroli podatkowej przeprowadzonej w M. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej "strona", "spółka" lub "skarżąca") w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do kwietnia 2011 r., postanowieniem z 17 maja 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. Skarżąca za powyższy miesiąc złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7), w której wykazała m.in.: wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Organ pierwszej instancji w związku z poczynionymi ustaleniami stwierdził, że spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży folii stretch, taśmy polipropylenowej oraz taśmy PET, służących do opakowań. Dokonywała sprzedaży m.in. w formie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT"). W kwietniu 2011 r. dokonała m.in. dwóch dostaw towaru na rzecz podmiotu z siedzibą na terenie Słowacji, posiadającego numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT UE. Dostawy, których przedmiotem była folia stretch, udokumentowano fakturami VAT. Jak wynikało z ustaleń organu, pomimo iż z dokumentacji przedłożonej przez spółkę wynikało, że towar załadowany był w siedzibie spółki w K., a jako miejsce otrzymania towaru wskazano siedzibę nabywcy na Słowacji, towar nie został przewieziony przez granicę Polski, a transportowany był na odcinku krajowym. Przewoźnik realizujący dostawę jednoznacznie stwierdził, że dostawa towarów udokumentowana fakturą VAT z 20 kwietnia 2011 r. zrealizowana została na odcinku krajowym, a pojazd który przewoził towary nie miał licencji na transport międzynarodowy.
Organ pierwszej instancji za wiarygodne uznał materiały pochodzące od przewoźnika. Ponadto organ zwrócił szczególną uwagę na opinię słowackiego organu podatkowego zawartą w informacji SCAC, tj. że V.M. (przedstawiciel ustawowy kontrahenta) nie posiadał dowodów realizacji transportu przedmiotowych towarów na Słowację i nie spełnił warunków nabycia towarów z Polski. Zdaniem organu okoliczności sprawy dowodzą, że opieranie się przy dostawach realizowanych procedurą EXW wyłącznie na dokumentach pochodzących od kontrahenta może okazać się niewystarczające.
Tym samym nie zgodził się ze stwierdzeniem spółki, że zgromadzony materiał nie wyklucza sytuacji, że towar opuścił terytorium Polski, był odebrany na terytorium Słowacji, a następnie dotarł do klienta w Polsce. Przytoczone wyżej dowody (oświadczenia przewoźników i V.M.) wskazują wprost, że towar nie wyjechał z terytorium Polski.
Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z 30 sierpnia 2013 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r.
Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 14 marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że oceniając cały materiał dowodowy organ pierwszej instancji wskazał, że dowody posiadane przez stronę nie potwierdzają dokonania WDT i tym samym nie uprawniają do zastosowania stawki 0% podatku VAT. W decyzji wskazano fakty (czynności przeprowadzone u przewoźników i u kontrahenta spółki - V.M.), które organ uznał za udowodnione. Organ dał wiarę dowodom zebranym w wyniku tych czynności, natomiast z uwagi na to, że dowody te nie potwierdzają wywozu towarów z terytorium Polski - odmówił wiarygodności w zakresie, w którym dowody te miały potwierdzać dokonanie WDT.
Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przez skarżącą stawki 0% stwierdził, że dla zastosowania tej stawki przy dostawach zrealizowanych przez spółkę na rzecz przedmiotowego kontrahenta, kluczowym jest zweryfikowanie, czy spełnione zostały ustawowe warunki zastosowania ww. stawki. Tym samym zgodził się z organem pierwszej instancji, że warunki wymienione w art. 42 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") są spełnione. Pomimo tego, że strona przedstawiła faktury, dokumenty wydania towaru z magazynu i załadunku, dokumenty CMR, jak również oświadczenie nabywcy o miejscu dostawy, spełnienie formalnego wymogu w postaci dokumentacji przy jednoczesnym stwierdzeniu braku spełnienia wymogu materialnego, tj. wywozu towaru poza granice kraju nie jest wystarczające do uznania prawa strony do zastosowania 0% stawki podatku.
Zdaniem organu odwoławczego zebrany w tym zakresie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że kontrahent słowacki jedynie pozorował fakt dokonania WDT, towar trafiał natomiast do firm na terytorium Polski. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że spółka nie przedstawiła wystarczających dowodów na to, iż dochowała należytej staranności wskazującej na jej działanie w dobrej wierze przy dokonywaniu przedmiotowych transakcji. Z dokumentów przedstawionych przez stronę, a także z całości zebranych w sprawie dowodów nie wynika, aby spółka przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Zdaniem organu z przyjętego u skarżącej sposobu wystawiania i obiegu dokumentów towarzyszących wydawaniu towarów nie wynikał żaden sposób weryfikacji punktu dostawy towarów poza oświadczeniem samego nabywcy.
Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Sądu. Domagając się jej uchylenia zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną.
Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że podziela stanowisko skarżącej, że w chwili rozliczenia realizowanych w ramach WDT transakcji posiadała niezbędne do zastosowania stawki 0% dokumenty. W ocenie Sądu skarżąca przy dokonywaniu dostaw wykazała się również należytą starannością. Kwestia dobrej wiary i oceny legalności zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji wymaga ponownej i rzetelnej oceny, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych.
W ocenie Sądu wbrew stanowisku organów podatkowych w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy w chwili składania deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r. skarżąca nie miała żadnych podstaw do tego, aby wątpić w wiarygodność dokumentów przesłanych przez słowacką spółkę oraz snuć przypuszczenia, że towary objęte rzeczonymi dostawami mogły nie zostać wywiezione z Polski.
Sąd uznał, że twierdzenia organu odwoławczego o braku przezorności skarżącej i nie dołożeniu należytej staranności, nie są zasadne w konkretnych okolicznościach faktycznych tej sprawy. Dokonując takich ustaleń organ podatkowy tym samym naruszył przepisy postępowania to jest art. 122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni stanowisko Sądu w kwestii badania dobrej wiary podatnika, wyczerpująco i wszechstronnie badając okoliczności faktyczne towarzyszące WDT, z uwzględnieniem wymienionych wyżej elementów, wskazanych w powołanym orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych.
Skargę kasacyjną od powyższego wyrku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:
- a) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w związku z:
- - art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i wydanie rozstrzygnięcia polegającego na uchyleniu decyzji w wyniku dokonania wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznania, że spółka w okolicznościach niniejszej sprawy dołożyła należytej staranności przy realizowaniu dostaw w ramach WDT;
- - art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w wyniku uznania, że organy podatkowe przy dokonaniu oceny zachowania strony w kontekście dochowania należytej staranności nie uwzględniły wszystkich okoliczności faktycznych sprawy skutkiem czego postąpiły wbrew art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, podczas gdy zebrany w przekazanych Sądowi aktach sprawy materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów obu instancji.
- b) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie w sprawie, w wyniku błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy spełnione zostały przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% właściwej dla WDT, podczas gdy zebrany w przekazanych Sądowi aktach sprawy materiał dowodowy nie uzasadniał zastosowania preferencyjnej stawki podatku.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, gdyż słuszne okazały się zarzuty proceduralne.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.
W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny czy organ podatkowy kwestionując prawo skarżącej spółki do zastosowania 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do dokonanych w kwietniu 2011 r. transakcji ze słowackim kontrahentem, w zaskarżonej decyzji wykazał, że spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem.
W sprawie nie jest sporne, że towar objęty spornymi fakturami VAT nie opuścił terenu Polski. Sporne jest natomiast czy skarżąca spółka wiedziała o tym fakcie lub przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej mogła się o tym dowiedzieć.
W art. 41 ust. 3 ustawy o VAT dla WDT przewidziana została stawka podatku w wysokości 0%, przy czym art. 42 ust. 1 pkt 2 wymaga dla zastosowania stawki 0%, by podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji posiadał dowody, że towar będący przedmiotem WDT został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego.
Dokonując wykładni tego przepisu można odwołać się do w wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i inni (dostępny na http://curia.europa.eu), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") dokonał wykładni art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona dostawa wymiaru podatku. W odniesieniu do art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Trybunał stwierdził, że należy go interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.
Z powołanego wyroku wynika jednoznacznie, że:
- - państwa członkowskie uprawnione są do nałożenia obowiązków, które uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikanie oszustw podatkowych,
- - nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszelki środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym,
- - okoliczność, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori.
W rozpoznawanej prawie Sąd pierwszej instancji wskazał na okoliczności jego zdaniem świadczące o dochowaniu przez skarżącą należytej staranności. W tym zakresie Sąd w zaskarżonym wyroku wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przed sprzedażą towarów skarżąca uzyskała od słowackiego kontrahenta stosowne dokumenty rejestracyjne oraz dokumenty potwierdzające, że podmiot ten posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez organy słowackiej administracji podatkowej, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku VAT. Klient bez zbędnej zwłoki dokonał również płatności za towar. Pieniądze wpłynęły z zagranicznego rachunku, co dopełniało obrazu tej firmy jako rzetelnego kontrahenta.
Następnie kierowcy odbierający towary przyjęli bez żadnych zastrzeżeń dokumenty transportowe (m.in. międzynarodowe listy transportowe CMR), w których jako miejsce dostaw) wpisana była miejscowość [...] na Słowacji. Kierowcom zostały również przekazane dokumenty, potwierdzające dokonanie wywozu towarów z kraju i dostarczenie ich pod ww. adres, które miały zostać wypełnione przez odbiorcę. Również te dokumenty zostały odesłane do strony przez bez zbędnej zwłoki.
Mając powyższe na względzie Sąd pierwszej instancji uznał, że w tych okolicznościach faktycznych skarżąca nie miała żadnych podstaw do tego, aby wątpić w wiarygodność dokumentów przesłanych przez słowacką spółkę.
Natomiast organ podatkowy rozważając kwestię możliwości zastosowania przez skarżącą do transakcji WDT stawki podatku 0%, również wskazał w swoim rozstrzygnięciu na szereg okoliczności świadczących w jego ocenie o braku po stronie skarżącej spółki dobrej wiary w kontaktach ze słowackim kontrahentem. W tym zakresie organ podatkowy wskazał m.in. na informacje pochodzące od słowackiej administracji podatkowej; zeznania świadków (w tym kierowców dokonujących transportu towarów; sposób nawiązania kontaktu z kontrahentem słowackim i przebieg tej współpracy; brak weryfikacji danych przekazywanych przez kontrahenta; istnienie rozbieżności pomiędzy listami przewozowymi, a rzeczywistym przebiegiem transportu.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dla wykazania dobrej wiary skarżącej spółki Sąd pierwszej instancji skupił się jedynie na podejmowanych przez spółkę działaniach formalnych i posiadanych przez nią dokumentach. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w W. dla wykazania braku dobrej wiary skarżącej spółki, wskazał na znacznie więcej okoliczności, a Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny wszystkich podnoszonych przez organ podatkowy okoliczności. Takim działaniem Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z czym wyrok należało uchylić, aby sprawa została rozpoznana z uwzględnieniem wszystkich wskazywanych przez organ podatkowych okoliczności.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż na obecnym etapie postępowania zarzut ten jest przedwczesny.
Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien uwzględnić wyżej przedstawione rozważania i w ich kontekście dokonać oceny rozstrzygnięcia organu odwoławczego w zakresie wykazania, że skarżąca spółka dokonując spornych transakcji działała bez zachowania należytej staranności, od czego uzależnione jest ewentualne pozbawienie jej prawa do zastosowania stawki podatku 0%.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczona na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.