Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2005 r. I SA/Op 169/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Spółki cywilnej "N." w G. - Mateusz S., Helena C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 kwietnia 2005 r., (...), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 30 września 2004 r. (...) określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. W tych ramach odnotował w szczególności, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce "N." stwierdzono, w oparciu o wystawione w tym przedmiocie faktury, iż w okresie od 24 września 2001 r. do 6 grudnia 2001 r. zakupiła ona łącznie 11.433 litry oleju opałowego, nadto zaś ustalono, iż w styczniu, marcu, kwietniu i grudniu 2001 r. nabywała również olej napędowy w ilości około 5 litrów miesięcznie, natomiast w marcu 2001 r. zakupiła 120 litrów oleju przepracowanego. Analiza porównawcza tych zakupów pozwoliła organom podatkowym ustalić, iż ilości nabyte w 2001 r. znacznie przewyższają zakupy z lat 1999, 2000 i 2002 r. Niezależnie od tego zwrócono też uwagę na fakt dokonywania zakupów oleju w krótkim okresie czasu, co powodowało konieczność jego magazynowania.
Przedstawiając dalsze elementy stanu faktycznego, Sąd wyeksponował ustalenia organów podatkowych dotyczące rodzaju i wielkości pomieszczeń wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, możliwości magazynowania nabywanego oleju oraz dokumentowania faktu dostawy. Wynikało z nich, że brak było w miejscu prowadzenia działalności jakichkolwiek zbiorników na olej, nadto zaś, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy "G." nie potwierdzili dostaw tego oleju do siedziby Spółki. Sąd odnotował, że ustalenia te spowodowały, iż wydatków na zakup oleju w kwocie 13.504,35 zł nie uznano za koszt uzyskania przychodów, co skutkowało zmniejszeniem podatku naliczonego o kwoty podatku wyszczególnione w fakturach dokumentujących te zakupy, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
W dalszej części uzasadnienia Sąd nawiązał do wniesionego przez Spółkę odwołania, w którym kwestionowała ona stanowisko organu pierwszej instancji, zarzucając mu naruszenie art. 283, art. 284a par. 3 i art. 284b par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., obecnie Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ polegające na tym, że kontrola prowadzona była tendencyjnie, a w jej ramach nie uwzględniono faktu, iż zakup oleju opałowego na sezon grzewczy 2001/2002 stał się koniecznością w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach. Od tej chwili bowiem nie mogła ona ogrzewać pomieszczeń korzystając z olejów zużytych, co w szerokim zakresie miało miejsce w przeszłości.
Sąd zwrócił również uwagę, że zarzuty te nie zostały uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w O., który w toku postępowania nie dopatrzył się uchybień mogących spowodować wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd odnotował, iż we wniesionej przez Spółkę skardze sformułowała ona zarzut rażącego naruszenia art. 122, art. 187 par. 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez "brak wszechstronnego i wnikliwego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz nieprawidłową ocenę zebranych dowodów", uzasadniając swoje stanowisko za pomocą tych samych argumentów, które podniesione zostały wcześniej w odwołaniu. Zwrócił także uwagę na dodatkową argumentację Spółki zawartą w jej piśmie procesowym z dnia 26 sierpnia 2005 r., które zamknięte zostało generalną konkluzją, iż "całe dowodzenie organów opierało się na domniemaniach". Odnotował także stanowisko organu odwoławczego, wnoszącego o oddalenie skargi.
Odnosząc się do wspomnianych zarzutów, Wojewódzki Sąd Administracyjny generalnie stwierdził, iż skarga jest nieuzasadniona, gdyż "nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa".
Rozwijając ten wątek, Sąd w punkcie wyjścia wyraził pogląd, iż przedmiotem sporu jest w istocie "ustalenie istnienia związku przyczynowo-skutkowego między dokonanym zakupem tego oleju a wykorzystaniem go w prowadzonej przez Spółkę działalności, który to związek pozwalałby na uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodów". Jednocześnie zwrócił uwagę na treść art. 19 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, a także art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; aktualny t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, mającą zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu między stronami.
Nawiązując do oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego, Sąd wyraził pogląd, iż "organy w sposób wystarczający wykazały brak związku dokonanego zakupu oleju opałowego w ilości 11.433 l. z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem również brak możliwości potraktowania wydatku na olej jako kosztu uzyskania przychodu". Za chybiony uznał Sąd zarzut skargi, iż ustalenia organów oparte zostały na domniemaniach, albowiem w toku postępowania wykazano, że "skarżąca nie posiadała dostatecznych warunków na zmagazynowanie i przechowywanie oleju w pomieszczeniu o powierzchni 12 metrów kwadratowych", nadto zaś "nie wykazała posiadania ani też ewentualnego zbycia przed kontrolą zbiorników, w których olej mógł być przechowywany". Na rzecz takiej oceny przemawiał też, zdaniem Sądu, fakt braku w zajmowanych pomieszczeniach instalacji centralnego ogrzewania. Za "niezbity dowód" uznał Sąd zeznania świadków będących pracownikami firmy "G.", którzy zgodnie oświadczyli, że nie dostarczali takiej ilości paliwa pod adres wskazany jako siedziba Spółki "N.", lecz zawozili je do Zrzeszenia Producentów Rolnych albo też gospodarstwa rolnego będącego własnością wspólnika Mateusza S. w L. W świetle tych wszystkich faktów Sąd jako gołosłowny określił zarzut "niedostatecznie i mało wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego".
Konstatacji tej nie zmieniała, zdaniem Sądu, przedstawiona na etapie skargi opinia wskazująca na zły stan techniczny budynku będącego miejscem wykonywania działalności, a także argumentacja odwołująca się do parametrów pieca używanego do ogrzewania. Wszystkie te fakty nie dawały bowiem podstaw do przyjęcia, że "zmagazynowano i zużyto olej opałowy w ilościach wykazanych w fakturach zakupu". W konsekwencji więc w końcowej części uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że "nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, uznając, iż organy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyły zasad procedury administracyjnej, jak również nie uchybiły przepisom prawa materialnego. W związku z tym, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, oddalił skargę.
Od wyroku tego Spółka cywilna "N." - Mateusz S., Helena C., reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła na podstawie art. 173 par. 1 i 177 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną, domagając się "uchylenia go w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia".
Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik Spółki zarzucił, w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszym z tych zakresów doszło, jego zdaniem, do błędnej wykładni art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy nastąpiło natomiast, w ocenie pełnomocnika, "poprzez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił zasadnicze elementy stanu faktycznego sprawy. Następnie, polemizując ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uznał jego rozstrzygnięcie za nieprawidłowe ze względu na błędną wykładnię wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Rozwijając ten wątek, przywołał definicję kosztów uzyskania przychodów zamieszczoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślając zarazem, że - wbrew stanowisku organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji - istnieje "ścisły związek przyczynowo-skutkowy zakupu /zużycia/ oleju opałowego z prowadzeniem działalności", gdyż "nie jest możliwe, aby w sezonie zimowym prowadzić działalność handlową w pomieszczeniach nieogrzewanych". Pełnomocnik podkreślił, iż przedmiotem rozważań mogła być "co najwyżej kwestia ilości zakupionego /zużytego/ oleju, a nie jego całkowite nieznanie jako kosztu podatkowego".
W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik podniósł, iż "błędem WSA w Opolu było również to, że oddalając skargę nie uwzględnił wskazanych w niej naruszeń przepisów postępowania podatkowego dokonanych przez organy podatkowe". Takie naruszenia miały zaś, jego zdaniem, miejsce i polegały na nieprzestrzeganiu zasady prawdy obiektywnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/, jak też na niedostatecznym i mało wszechstronnym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Sąd nie wziął bowiem pod uwagę podnoszonych w skardze argumentów, iż w okresie przyjętym do porównań używano przede wszystkim olejów opałowych zużytych, które Spółka otrzymywała bezpłatnie, nadto zaś faktu, iż olej nabyty w 2001 r. wykorzystany został także w sezonie grzewczym 2002-2003.
W konkluzji uzasadnienia pełnomocnik strony skarżącej wyraził pogląd, iż podniesione przezeń okoliczności świadczą o tym, że "organy skarbowe nieprawidłowo i niezbyt wnikliwie zebrały i wyjaśniły stan faktyczny sprawy", niezależnie od tego zaś, "swoje ustalenia oparły na nieprawidłowych porównaniach oraz nielogicznych wnioskowaniach", nie uwzględniły natomiast "logicznych wyjaśnień skarżących oraz faktów notoryjnych, które nie trzeba dowodzić".
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w O., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego "według norm przepisanych".
W uzasadnieniu pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej, stwierdzając zarazem, iż nie można się z nimi zgodzić. Następnie przywołał po raz kolejny argumenty, zaprezentowane już wcześniej w odpowiedzi na skargę, nawiązujące do zasadniczych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, wyrażając pogląd, że zarzut dotyczący nieprawidłowego i niezbyt wnikliwego zebrania i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest bezzasadny.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zaskarżony wyrok odpowiada prawu, przeto skarga kasacyjna nie mogła odnieść skutku oczekiwanego przez wnoszącą ją stronę.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, w punkcie wyjścia przypomnieć trzeba, że pierwszy z nich, chronologicznie rzecz ujmując, oparty został na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ i dotyczył naruszenia prawa materialnego, poprzez jego "błędną wykładnię". W tym kontekście zwrócić należy uwagę, że wspomniany wyżej przepis, przewidując oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego, wskazuje zarazem, że może to nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego będące następstwem błędnej jego wykładni można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, co oznacza, że polega ono "na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści" /wyrok NSA z dnia 23 lutego 2005 r., OSK 539/04 - nie publ./.
Odnosząc te spostrzeżenia do treści skargi kasacyjnej, stwierdzić trzeba, iż żadną miarą nie wykazano w niej błędnej wykładni przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; aktualny t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ oraz przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 nieobowiązującej już obecnie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W istocie rzeczy strona skarżąca nie podjęła nawet próby wykazania, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nadał tym przepisom niewłaściwe znaczenie, bądź też błędnie zrozumiał ich treść. Z wywodów zawartych w skardze kasacyjnej wynika bowiem, że sposób rozumienia obu tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji nie był w ogóle kwestionowany. Strona skarżąca podważa natomiast zastosowanie wspomnianych przepisów w rozpatrywanej sprawie. Tego rodzaju stanowisko oznacza więc, że w istocie rzeczy chodzi o zarzut "niewłaściwego zastosowania", które ma miejsce wtedy, gdy bądź to doszło do pominięcia obowiązującego przepisu, który powinien być zastosowany w konkretnej sprawie, bądź też zastosowany został przepis niewłaściwy.
Chodzi zatem - innymi słowy - o sytuację, kiedy to sąd orzekający dokonuje wadliwego wyboru normy prawnej lub też wadliwej subsumcji. Zarzut "niewłaściwego zastosowania" nie został jednak w skardze kasacyjnej podniesiony. Inną kwestią, na którą trzeba zwrócić uwagę, jest przy tym fakt, że pogląd strony skarżącej nie został skądinąd poparty argumentami zasługującymi na uwzględnienie. Zarzut naruszenia prawa materialnego, jako podstawa skargi kasacyjnej, nie może zaś ograniczyć się jedynie do powołania przepisu prawa materialnego bez wskazania sposobu jego naruszenia i wyjaśnienia, na czym polega jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie /por. postanowienie NSA z dnia 30 sierpnia 2004 r., GSK 779/04/.
Całkowicie chybiony jest także, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozwijając ten wątek, w pierwszej kolejności podkreślić trzeba, że prawidłowe oparcie podstawy kasacyjnej na ostatnio wspomnianym przepisie wymaga powiązania zarzutu jego naruszenia ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r., FSK 2007/04/. Odnosząc tę konstatację do rozpatrywanej sprawy, zauważyć trzeba, że zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powiązany został w skardze kasacyjnej z art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Stosownie z kolei do treści art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Uzasadniony zarzut naruszenia tych przepisów musiałby zatem - najogólniej rzecz ujmując - w przypadku art. 122 Ordynacji podatkowej, wskazywać jakie działania niezbędne dla "dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego" zostały przez organy podatkowe pominięte, w odniesieniu natomiast do art. 187 par. 1 Ordynacji wykazać należałoby z kolei, jakie dowody zostały bądź to "nie zebrane", bądź to co prawda "zebrane", ale nie rozpatrzone "w sposób wyczerpujący".
Analiza treści skargi kasacyjnej dowodzi, iż zarzuty w takim kształcie nie zostały sformułowane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wnosząca tę skargę żadną miarą nie wykazała bowiem ani tego, że pominięto jakikolwiek istotny dowód w sprawie, ani też tego, że zebranego materiału dowodowego nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący. Ogólnikowy zarzut sprowadzający się do tezy, iż ustalenia organów zostały oparte "na nieprawidłowych porównaniach", nie został poparty żadną zasługującą na uwagę argumentacją. Analogicznie ocenić trzeba też zarzut "nielogicznych i błędnych wnioskowań". Pełnomocnik strony nie wykazał bowiem, na czym owa "nielogiczność" miałaby polegać, co jest szczególnie widoczne w kontekście skrupulatnie zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Nie jest też jasne, jakie "logiczne wyjaśnienia skarżących" oraz "fakty notoryjne" zostały w toku postępowania pominięte.
Bez wątpienia przymiotu takiego nie można bowiem nadać ogólnikowym konstatacjom o potrzebie ogrzewania pomieszczeń oraz nie popartym żadnymi dowodami twierdzeniom dotyczącym zwłaszcza istnienia w przeszłości zbiorników na opał, konieczności ogrzewania pomieszczeń służących działalności gospodarczej przez całą dobę czy też otrzymywania oleju zużytego od osób trzecich.
W świetle wszystkich tych faktów niepodobna uznać za uzasadniony zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organy podatkowe wykazały bowiem brak związku pomiędzy dokonanymi wydatkami a osiągniętym przez Spółkę przychodem, przywołując obszerną listę dowodów przemawiających na rzecz takiego stanowiska. Konsekwencją tych ustaleń stało się zastosowanie w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączającego możliwość obniżenia kwoty podatku należnego w przypadku nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Strona skarżąca nie wykazała natomiast, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył prawo, dokonując oceny, czy materiał dowodowy zgromadzony został w przez organy podatkowe zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe.
W sumie zatem mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.