Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2558/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę F. (dalej "strona" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 13 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji zaznaczył w pierwszej kolejności, że działa w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 911/19, uchylającym uprzednio wydany w tej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 września 2018 r., sygn. akt III SA/WA 4142/17. Dalej sąd przyznał rację skarżącej, że prowadzenie przez nią zarówno działalności statutowej (nieopodatkowanej), jak i działalności opodatkowanej, w tym wyodrębnionego organizacyjnie zespołu fundraisingowego, może uzasadniać stosowanie dwóch różnych prewspółczynników do dwóch sektorów jej działalności, o ile strona jest w stanie przyporządkować faktury zakupowe do tych poszczególnych sektorów.
Sąd nie podzielił jednocześnie stanowiska organu co do sztuczności i braku uzasadnienia ekonomicznego podziału działalności prowadzonej przez skarżącą na ww. dwa sektory. Stwierdził ponadto, że organ w zaskarżonej interpretacji nie ocenił, czy stosowanie przez stronę dwóch wskazanych prewspółczynników odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", i w tym zakresie sformułował zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie. Odnośnie zaś do drugiego z pytań zadanych we wniosku o interpretację (dotyczącego możliwości zastosowania prewspółczynika osobowego do całości działalności skarżącej) sąd uznał, że odpowiedź na to pytanie jest determinowana odpowiedzią na pytanie pierwsze i na tym etapie postępowania zajmowanie merytorycznego stanowiska w tym aspekcie nie jest zasadne.
2. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) art. 86 ust. 2a, 2b, 2c ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegające na przyjęciu przez sąd, że prowadzenie przez skarżącą zarówno działalności statutowej (nieopodatkowanej), jak i działalności opodatkowanej, w tym wyodrębnionego organizacyjnie zespołu fundraisingowego, uzasadniało stosowanie dwóch różnych prewspółczynników do dwóch sektorów działalności skarżącej, podczas gdy stosowanie dwóch różnych sposobów ustalenia proporcji nie było możliwe z uwagi na to, że skarżąca nie wykazała, że przyjęcie dwóch wskazanych prewspółczynników odpowiadać będzie specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć;
- b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), dalej "o.p.", przez uznanie przez sąd, że organ pominął istotne elementy zdarzenia przyszłego i argumenty wskazane przez skarżącą we wniosku, podczas gdy organ, dokonując oceny wybranej przez skarżącą metody/metod do wyliczenia prewspółczynnika, oparł się na przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie podział dokonany przez skarżącą nie znajduje uzasadnienia w kontekście prawa do odliczenia VAT, nie naruszając przy tym opisu zdarzenia przyszłego;
- c) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez przyjęcie, że organ, wdając interpretację indywidualną, naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wobec przyjęcia, że skarżąca nie jest w stanie wydzielić pracowników wykonujących wyłącznie działalność opodatkowaną, a zespół fundraisingowy wykonuje wyłącznie czynności związane z działalnością opodatkowaną, podczas gdy do wskazanych naruszeń nie doszło, albowiem organ, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, uzasadniając stosownie swoje stanowisko, opierał się na przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego;
- d) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 2a, 2b, 2c ustawy o VAT, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 2 i art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło, i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
W rezultacie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
- 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
- 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
- 3.2. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b, 2c ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania. Wprawdzie sąd pierwszej instancji uznał zasadność zarzutu skargi naruszenia powyższych przepisów i podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji uczynił między innymi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Jednakże sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie przesądził ostatecznie, czy w podanym stanie faktycznym będą miały zastosowanie powyższe normy prawne. Podkreślił jedynie, że "dotychczasowa argumentacja organu, pomijająca w istocie przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c ustawy o VAT, stanowi o wadliwości zaskarżonej interpretacji". Z tym stwierdzeniem należy się zgodzić. Wbrew twierdzeniom kasatora w zaskarżonej interpretacji brak jest argumentacji prawnej dotyczącej braku możliwości zastosowania powyższych przepisów. Samo przytoczenie tych norm prawnych nie może zastąpić analizy prawnej.
- 3.3. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 2 o.p. Sąd bowiem trafnie uznał, że organ pominął istotne elementy zdarzenia przyszłego i argumenty wskazane przez skarżącą we wniosku. F. wskazała na charakter prowadzonej działalności i wyjaśniała, dlaczego stosowanie dwóch prewspółczynników umożliwiałoby rozliczanie kosztów w sposób najbardziej odpowiadający specyfice jej działalności oraz że zastosowanie jednego prewspółczynnika, w tak różnych sektorach działalności, przeczyłoby regułom odliczenia VAT. Trafnie w zaskarżonym wyroku przyjęto, że ta argumentacja nie została w ogóle rozważona przez organ interpretacyjny.
- 3.4. Za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez przyjęcie, że organ, wydając interpretację indywidualną, naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy podkreślić, że sądy obu instancji, odmiennie niż to przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznały że F. wskazała we wniosku, że jest w stanie wyodrębnić pracowników wykonujących wyłącznie działalność opodatkowaną. Tym samym błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego co do sztuczności i braku uzasadnienia ekonomicznego podziału działalności prowadzonej przez F. na dwa opisane sektory działalności – czyli na działalność statutową i działalność fundraisngową. F. wskazywała bowiem, że w ramach jej struktury organizacyjnej występuje wyraźny podział na dwa różnorodne sektory wykonujące odmienne zadania.
- 3.5. W konsekwencji powyższych uwag za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 2a, 2b, 2c ustawy o VAT, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 2 i art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Trafnie bowiem sąd ierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego.
- 3.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.
- 3.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika strony określono w oparciu o § 2 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687 ze zm.).
Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak