Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 lipca 2005 r., I SA/Po 589/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę spółki jawnej "A." M., P. z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lutego 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy, podając, że:
- - spółka złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2002 r., którą następnie skorygowała, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 23.966 zł,
- - (...) Urząd Skarbowy w P. decyzją z 3 października 2002 r. określił spółce kwotę zwrotu w wysokości 551 zł i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 23.415 zł. Urząd stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o VAT, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 /tj. 22%/ przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty - w niniejszej sprawie 8 zł /37 zł x 22% = 8,14 zł/. Równocześnie z uwagi na art. 21 ust. 3 ustawy należało podwyższyć kwotę zwrotu różnicy o podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W związku z powyższym kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2002 r. przy kwotach deklarowanych przez podatnika przysługująca do zwrotu wynosi 551 zł = 37 zł x 22% + 543 zł /podatek naliczony z tytułu zakupu środków trwałych/, natomiast pozostała kwota nadwyżki w wysokości 23.415 zł /23.966 zł - 551 zł/ podlega rozliczeniu za następne okresy /za lipiec 2002 r./,
- - w odwołaniu podniesiono, że w sprawie ma zastosowanie art. 21 ust. 5 ustawy, stanowiący o niestosowaniu ust. 4, gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona nabyciem towarów i usług, o których mowa w ust. 3,
- - Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję I instancji, stwierdzając, że jednym z wyjątków od zasady ogólnej, nakazującej stosowanie ograniczenia z art. 21 ust. 4 ustawy o VAT, jest zakup środków trwałych, co oznacza, że podatnicy mają prawo do żądania zwrotu kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury dokumentującej zakup środka trwałego; brak jest natomiast podstaw do żądania zwrotu niejako "przy okazji" podatku naliczonego od innych zakupów tylko dlatego, że w danym miesiącu zakupiono również środek trwały,
- - w skardze spółka podkreśliła, że z art. 21 ust. 5 ustawy wynika, że ograniczenie z art. 21 ust. 4 nie ma w całości zastosowania w wypadku zakupu środka trwałego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej spółki, że całego przepisu art. 21 ust. 4 /o ograniczeniu zwrotu VAT/ nie stosuje się, gdy podatnik nabywa środki trwałe. Sąd zauważył, że w okresie do 31 grudnia 2000 r. przewidziane w art. 21 ust. 4 ograniczenie zawrotu nadwyżki podatku naliczonego miało wyłącznie charakter czasowy, natomiast od 1 stycznia 2001 r. ustawodawca zupełnie zmienił charakter tego ograniczenia, które stało się ograniczeniem bezwzględnym. Sąd podał, że ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zwrotu dokonywanego na podstawie art. 21 ust. 2, tj. wynikającego z wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu stawką niższą niż 22%, nie ma zaś zastosowania w stosunku do zwrotu wynikającego z zakupów inwestycyjnych dokonywanego na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy. W rezultacie, jak stwierdził Sąd, skarżąca Spółka posiadała prawo do żądania zwrotu kwoty podatku naliczonego, wynikającej z faktury dokumentującej zakup środka trwałego, nie mając jednak możliwości żądania zwrotu niejako "przy okazji" podatku naliczonego od innych zakupów tylko dlatego, że w danym miesiącu zakupiła również środek trwały.
Ustawodawca z dniem 1 stycznia 2001 r. wyeliminował możliwość stosowania drobnej sprzedaży opodatkowanej stawką niższą niż 22% wyłącznie po to, aby uzyskać zwrot całej nadwyżki na rachunek bankowy. Wobec tego, Sąd uznał, że prezentowana przez spółkę interpretacja art. 21 ust. 5 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT jest nieuprawniona i mimo że spółka dokonała zakupu środka trwałego i odnotowała sprzedaż w kwocie 37 zł opodatkowaną stawką 7%, nie zachodzi sytuacja wynikająca z art. 21 ust. 2, tj. sytuacja, w której organ podatkowy jest zobligowany do zwrotu spółce całości nadwyżki podatku naliczonego.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku spółka jawna zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., przez błędną wykładnię.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z art. 21 ust. 5 tej ustawy wynika, że ograniczenie z art. 21 ust. 4 nie ma w całości zastosowania w wypadku zakupu środka trwałego, zaś racjonalny ustawodawca, gdyby chciał ten zwrot ograniczyć tylko do podatku naliczonego od zakupionych środków trwałych uczyniłby to stwierdzając, że przepisu ust. 4 nie stosuje się w części. Zdaniem skarżącej spółki, decyzja ograniczająca zwrot podatku od towarów i usług w oznaczonym miesiącu i przenosząca niewypłaconą kwotę na następny miesiąc nie odpowiada brzmieniu art. 21 ust. 5 w zw. z art. 21 ust. 4 i 2 ustawy.
Ponadto spółka podniosła, że Sąd nie odniósł się do podniesionej na rozprawie kwestii błędnego określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w decyzji I instancji i niepoprawienia tego błędu przez organ II instancji; w decyzji określono nadwyżkę w wysokości 551 zł, gdy faktycznie wynosi ona 23.966 zł. Taka decyzja, zdaniem spółki, stanowi naruszenie art. 210 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a co do tego zarzutu brak rozstrzygnięcia sądu I instancji.
Dyrektor Izby Skarbowej w P., odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że w kwestii argumentu dotyczącego nieustosunkowania się przez WSA do zarzutu wadliwego określenia kwot nadwyżki skarga kasacyjna nie zawiera żadnych podstaw kasacyjnych dotyczących wadliwości postępowania i naruszenia przepisów procedury przez ten Sąd.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż jest zasadny postawiony w niej zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Co prawda strona skarżąca, tak samo zresztą jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie sprecyzowała, że chodzi jej o pkt 1 art. 21 ust. 5 /wskazując ogólnie ust. 5/, jednak z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wyraźnie wynika, że chodzi o tę część ust. 5, w której jest mowa o wyłączeniu stosowania art. 21 ust. 4, w sytuacji, gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona nabyciem towarów i usług, o których mowa w ust. 3 /czyli o treść zawartą w art. 21 ust. 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r., ustalonym przepisem art. 1 pkt 18 lit. "a" ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń - Dz.U. nr 19 poz. 185/.
Kwestia wykładni wymienionego przepisu art. 21 ust. 5 pkt 1 była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego - w wyroku z dnia 24 lutego 2006 r., I FSK 1089/05, podjętym na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego jak w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w przywołanym wyroku z 24 lutego 2006 r.
Zasadą wynikającą z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było, że podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części stawką niższą niż 22 %, przysługiwało prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy /czyli do tzw. zwrotu bezpośredniego/. Jednak zgodnie z zawartym w tym przepisie zastrzeżeniem, odsyłającym do treści ust. 4 tego artykułu, zwrot różnicy podlegał ograniczeniu do wysokości kwoty wynoszącej 22 % całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi /pozostała część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegała rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1, czyli podlegała przeniesieniu na następny miesiąc/.
Jednocześnie w art. 21 ust. 5 powołanej ustawy zostały unormowane sytuacje wyłączające stosowanie ust. 4 tego artykułu, czyli ograniczenia kwoty zwrotu różnicy do wysokości wskazanej w tym przepisie. Wyłączenie tego ograniczenia oznacza zatem powrót do wyrażonej w art. 21 ust. 2 tej ustawy zasady nieograniczonego zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, bowiem wtedy nie stosuje się zawartego w tym przepisie zastrzeżenia odsyłającego do ust. 4 art. 21.
Jedną z przewidzianych w art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sytuacji wyłączających ustanowione w ust. 4 tego artykułu ograniczenie kwoty zwrotu różnicy jest sytuacja określona w pkt 1 ust.
- 5. Stosownie do tego punktu, przepisu ust. 4 nie stosuje się, gdy wysokość zwrotu różnicy jest uzasadniona nabyciem towarów i usług, o których mowa w ust.
- 3. Jak trafnie zauważono w przywołanym wyroku z dnia 24 lutego 2006 r., odesłanie do ust. 3 pozwala jedynie na określenie towarów i usług, których nabycie ma wpływ na wysokość zwrotu różnicy podatku /w ust. 3 jest mowa w szczególności o towarach, które na podstawie odrębnych przepisów są zaliczane przez podatnika do środków trwałych/, natomiast nie pozwala na zastosowanie wyrażonej w tym przepisie zasady częściowego zwrotu, odnoszącej się tylko do podatników dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką 22 %. Nie może być przecież wątpliwości, że skoro art. 21 ust. 5 wyłącza ograniczenie zawrotu nadwyżki podatku ustanowione w ust. 4, to dotyczy jedynie podatników dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż 22 %, do których w ogóle nie ma zastosowania regulacja zawarta w ust. 3 tego artykułu. Regulacja ta nie może też służyć - wbrew wywodom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wykładni wymienionego przepisu art. 21 ust. 5 pkt 1, prowadzącej do nieuprawnionego ograniczenia zwrotu różnicy podatku w przypadku, gdy wysokość tego zwrotu jest uzasadniona nabyciem towarów zaliczanych przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji. Zwrot różnicy podatku, o którym jest mowa w art. 21 ust. 2 ustawy, może być ograniczony jedynie na podstawie ust. 4 tego artykułu. W sytuacji, gdy na wysokość tego zwrotu ma wpływ również podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, o których mowa w ust. 3, a więc, gdy wysokość zwrotu jest uzasadniona nabyciem tych towarów, ograniczenia zawartego w ust. 4 nie stosuje się, co oznacza, że podatnik ma prawo do nieograniczonego zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 21 ust.
- 2. Oznacza to, że powołana regulacja art. 21 ust. 4 i 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie realizuje w każdym przypadku wskazanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny celu w postaci wyeliminowania możliwości dokonywania przez podatnika "drobnej" sprzedaży opodatkowanej stawką niższą niż 22 % wyłącznie po to, aby uzyskać zwrot całej nadwyżki.
Wobec tego, przedstawioną w zaskarżonym wyroku wykładnię art. 21 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy uznać za błędną, co stanowi wystarczającą podstawę uchylenia tego wyroku. Natomiast, jeżeli chodzi o zarzut błędnej wykładni ust. 1 tego artykułu, to nie można uznać go zasadny, ponieważ przepis ten nie był w ogóle przedmiotem wykładni Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W wypadku tego przepisu /stanowiącego o przeniesieniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następne okresy rozliczeniowe/ można byłoby mówić co najwyżej o niewłaściwym jego zastosowaniu, polegającym na określeniu przez organy podatkowe kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc, w sytuacji, gdy zastosowanie powinien mieć przepis ust. 2 /wyłączający stosowanie ust. 1/, ponieważ cała nadwyżka podlegała zwrotowi. Jednakże tego rodzaju zarzut nie został w skardze kasacyjnej postawiony.
Natomiast, jeżeli chodzi o argumentację skargi kasacyjnej, dotyczącą nieodniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wadliwości rozstrzygnięcia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, polegającej na błędnym podaniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to w tym zakresie - jak trafnie podano w odpowiedzi na skargę kasacyjną - nie wskazano żadnej podstawy kasacyjnej. Co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono przepis art. 210 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jednakże jest to przepis procedury podatkowej, a nie sądowej. Zaś podstawa kasacyjna w postaci naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ odnosi się do naruszenia przepisów proceduralnych podlegających stosowaniu przez sąd administracyjny, a nie organy administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym; p. np. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/.
Oznacza to, że zarzut naruszenia przepisu procedury podatkowej powinien zostać powiązany z zarzutem naruszenia odpowiedniego przepisu /odpowiednich przepisów/ normujących postępowanie sądowoadministracyjne.
Z wszystkich powyższych względów na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.