Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn., akt I SA/Po 2401/03, mocą którego oddalono skargę J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] września 2003 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2000 r.
W motywach rozstrzygnięcia Sąd opisał przebieg sprawy. Ustalono, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie "B." J.Z. w zakresie rozliczania podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego, obniżającego podatek należny.
Organy podatkowe ustaliły, że faktury wystawione przez Zakład "D." T. S. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż podmiot nie był w 2000 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał deklaracji VAT-7 i nie prowadził ewidencji sprzedaży VAT, a zatem był nieuprawniony do wystawienia kwestionowanych faktur.
Ponadto, skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy – Zakładu "W." T.W. oraz Zakładu prowadzonego przez A. W. Ustalono, że wskazane podmioty do dnia kontroli krzyżowej nie posiadały kopii faktur wystawionych w 2000 r. dla Przedsiębiorstwa "B." oraz nie wykazały w złożonych deklaracjach dla podatku VAT wartości sprzedaży i podatku należnego z tych faktur. W późniejszym terminie podatnicy przedłożyli "kopie" spornych faktur, jednakże pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzili, że nie były to kopie wystawionych faktur.
W wyniku kontroli ustalono również, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o naliczony, zawarty w fakturze wystawionej przez C. na zakup motocykla "YAMAHA" o wartości 8.114,75 zł. Motocykl ten został zaliczony do środków trwałych, jednakże kontrola wykazała, że motocykl nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej, a zatem wydatek ten nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu i zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej: ustawa o VAT, podatek wynikający z faktury potwierdzającej zakup motocykla nie może obniżać podatku należnego.
Mając na względzie powyższe organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w 2000 r. za luty w wysokości 193.385 zł, sierpień – 11.970 zł, wrzesień – 253.708 zł oraz grudzień – 110.842 zł., z uwagi na zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w następujących miesiącach 2000 r. o kwoty: w lutym 26.400 zł, w sierpniu 67.785 zł, we wrześniu 147.400 zł oraz w grudniu 7.128 zł.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze podtrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W skardze do sądu administracyjnego zarzucono obrazę art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 23 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), poprzez pozbawienie podatnika prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z powodu "rzekomego" braku kopii faktur u odbiorców skarżącego. Ponadto wskazano na naruszenie art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.
Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów skarżącego Sąd stwierdził, że ustalenia organów podatkowych w kwestii braku kopii faktur u wystawcy oraz braku uwidocznienia tych faktur w ewidencji sprzedaży u kontrahentów skarżącego są bezsporne. W ocenie Sądu organ podatkowy w sposób zgodny z obowiązującym prawem nie uznał złożonych dokumentów za "odtworzone" faktury VAT, będące w posiadaniu podatnika. Podkreślono, że w świetle obowiązujących przepisów faktury wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach, odrębnie oznaczonych słowami "oryginał" i "kopia" (§ 50 rozporządzenia Ministra Finansów o VAT). W dniu ich wystawienia oba egzemplarze muszą być w obrocie, w związku z czym nie można podzielić stanowiska skarżącego, jakoby odtworzone po dwóch latach dokumenty z dokumentu zatytułowanego "oryginał" faktury były ich kopią w rozumieniu obowiązujących przepisów.
Sąd wskazał również, że nie podziela zarzutów co do niekonstytucyjności przepisów będących podstawą prawną rozstrzygnięcia, wskazanych w piśmie procesowym skarżącego z dnia 6 czerwca 2005 r. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K24/03 dotyczy § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. o VAT i wiąże tylko w zakresie wskazanym w sentencji, tj. obszar, którego dotyczy nie jest tożsamy z regulacją, która była podstawą rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Podstawą niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 wskazanego rozporządzenia była analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32a ustawy o VAT, a zatem po dniu 1 stycznia 2003 r.
Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także naruszenia zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, w szczególności wskazanych w skardze art. 121 oraz art. 210 § 1 ustawy. Strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, któremu znane były przepisy stanowiące podstawę rozstrzygania. Również zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organy obu instancji szczegółowo przedstawiły stan faktyczny, jak również wskazały na okoliczności, które uznały za udowodnione.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik J.Z. Rozstrzygnięcie Sądu zaskarżono w całości, zarzucając mu:
- - naruszenie przepisów postępowania, poprzez oddalenie skargi, pomimo zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: u.p.p.s.a., zgodnie z którymi Sąd winien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję jeżeli zostały naruszone przez organy podatkowe przepisy prawa materialnego, a naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 oraz art. 135 u.p.p.s.a. poprzez, nie będąc związanym granicami skargi, nie podjęcie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia. Tym samym naruszony został art. 3 § 2 u.p.p.s.a., zgodnie z którym sądy sprawują kontrolę działalności i stosują środki określone w ustawie;
- - w świetle przedstawionych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwie zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Kontrahenci skarżącego posiadali kopie spornych faktur, zatem pan J.Z. miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług od Zakładu "W." T.W. oraz Zakładu A.W.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Uzasadniając zarzut naruszenia wskazanego powyżej przepisu rozporządzenia autor skargi kasacyjnej wskazał, że z samej treści uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, że kontrahenci skarżącego posiadali kopie spornych faktur. Ponadto, z treści przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wynika, że nie wykazanie przez sprzedawcę w ewidencji VAT oraz deklaracji VAT faktur sprzedaży, jak również brak wpłaty wynikającego z tych faktur podatku należnego, nie pozbawia nabywcy usług prawa do obniżenia podatku należnego.
Autor skargi kasacyjnej wskazał również, że zgodnie z ust. 1 oraz 2 § 50 rozporządzenia faktury wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopie zatrzymuje sprzedawca: oryginał faktury powinien zawierać wyraz "oryginał", a kopia faktury – wyraz "kopia" i są to jedyne uregulowania odnośnie cech charakteryzujących kopie faktury.
W związku z powyższym przedłożone przez kontrahentów skarżącego kopie dokumentów księgowych należy uznać za kopie spornych faktur, tym bardziej, że "odtworzone" lub "odnowione" zostały w 2002 r. W ocenie strony skarżącej mogą one różnić się charakterem pisma, czy też treścią pieczęci nagłówkowej, różnica nie wpływa jednak na identyfikację wystawiającego podatnika. Ponadto, w przepisach omawianego rozporządzenia nie została rozwiązana sytuacja zaginięcia kopii faktury, jak miało to miejsce u kontrahentów skarżącego, dlatego jedynym wyjściem było ich "odtworzenie", tym bardziej, że wskazane w treści faktur usługi zostały przez obu przedsiębiorców wykonane. Z treści przesłuchań A.W. oraz T.W. wynika również, że obaj przedsiębiorcy otrzymali w przeważającej części wynagrodzenie za wykonane usługi.
Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że skarżący nie może ponosić negatywnych konsekwencji z powodu braków w ewidencjach sprzedaży, deklaracjach VAT oraz z powodu zaległości podatkowych swoich kontrahentów. Zwrócić należy uwagę, że skarżący nie dysponował w spornym okresie żadnym instrumentem prawnym, który umożliwiałby mu wgląd w dokumenty księgowe swoich kontrahentów. Ustawodawca wprowadził go dopiero poprzez dodanie do ustawy o VAT art. 32a, zgodnie z którym podatnik wystawiający fakturę VAT, na pisemne żądanie nabywcy ma obowiązek m.in. umożliwić wgląd w dowody księgowe, udostępnić kopię deklaracji podatkowej itp.
W ocenie strony skarżącej, nawet gdyby uznać stanowisko Sądu, że przedłożone dokumenty nie były w istocie kopiami spornych faktur, należy zwrócić uwagę, że w świetle orzecznictwa prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony determinuje nie tyle kwestia posiadania przez sprzedawcę usługi kopii faktury co fakt, że sporną fakturę oraz wynikający z niej podatek uwzględnił w deklaracji. W przedmiotowej sprawie kontrahenci skarżącego wykazali sporne faktury w złożonych deklaracjach. Wprawdzie uczynili to składając po ustawowym terminie korekty deklaracji, jednakże uczynili to w sposób skuteczny. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że korekty zostały złożone przez podatników w dniu 17 lipca 2002 r. po przeprowadzonej w dniu 12 lipca 2002 r. kontroli krzyżowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej stwierdzić można, że zostały złożone skutecznie, bowiem ustawodawca w art. 81b Ordynacji podatkowej ograniczył uprawnienie podatników do skutecznego złożenia korekty deklaracji jedynie w czasie trwania postępowania podatkowego, czy też kontroli podatkowej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Oznacza to, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne przepisy procedury sądowej.
Przepisem, którego naruszenie zarzucono Sądowi, był art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci:
Jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego...
oraz dyspozycji w postaci:
...uchyla decyzję lub postanowienie...
Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego przez organ administracji publicznej.
Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa materialnego przez organ administracji publicznej to nie może stosować tego przepisu.
W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.
Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej.
Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu nie może być samoistną podstawą kasacyjną w oderwaniu od wykazania rozbieżności między ustaleniami Sądu I instancji co do naruszenia prawa materialnego a sposobem rozstrzygnięcia sprawy.
Zatem przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy, bez wykazania przedstawionej wyżej rozbieżności.
Oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji jest jedynie konsekwencją nie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób, który miałby wpływ na wynik sprawy.
W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, więc oddalenie skargi nie stanowi naruszenia wymienionego przepisu.
Stawiając zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi ogranicza się jedynie do powtórzenia treści tego przepisu, nie rozwijając w uzasadnieniu tego zarzutu.
Brak jest więc podstaw do jego oceny.
Natomiast zarzut naruszenia art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być uwzględniony z tego powodu, że przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby Sąd I instancji stosując przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa nie zastosował ich w stosunku do wszystkich aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga.
Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, gdyż Sąd I instancji nie zastosował żadnych środków w celu usunięcia naruszenia prawa.
Gołosłowny i nie poparty żadnym argumentem jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie sprawy nie po myśli wnoszącego skargę nie oznacza braku spełnienia dyspozycji wymienionego przepisu.
Rozpatrzenie zarzutów naruszenia prawa procesowego prowadzi do wniosku, że przepisy postępowania sądowoadministracyjnego nie zostały naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Oznacza to, że stan faktyczny, przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie został skutecznie podważony.
A Sąd ten przyjął, że organ podatkowy w sposób zgodny z obowiązującym prawem nie uznał złożonych dokumentów jako kopii faktur będących w posiadaniu podatnika. Zdaniem Sądu I instancji nie można podzielić stanowiska skarżącego, że odtworzone po dwóch latach dokumenty z dokumentu zatytułowanego "oryginał" faktury są ich kopią w rozumieniu obowiązujących przepisów.
Spełniona jest przeto hipoteza § 50 ust. 4 pkt 2 wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia prawa materialnego.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.