Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 113/20

Uzasadnienie

1. 1. Skarga kasacyjna.
2. 1.1. Gmina M., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 18 listopada 2019 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 sierpnia 2019 r., I SA/Gd 1110/19.
3. 1.2. Wyrok zaskarżono w całości i zarzucono mu naruszenie:

1. 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 poz. 2174 t.j. ze zm., dalej: ustawa o PTU) poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na uznaniu przez WSA i akceptację stanowiska Organu, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową, pomimo spełnienia przez Skarżącą warunków do odliczenia podatku wynikających z tej regulacji,
2. 2. przepisów prawa procesowego, tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14b par. 3 oraz art. 14c par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 poz. 900 t.j. ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi, mimo że Organ:
3. • wydał skarżoną interpretację w oparciu o elementy stanu faktycznego, które nie wynikały z wniosku oraz
4. • nie wskazał uzasadnienia prawnego oraz prawidłowego stanowiska, opierając argumentację o przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU, bez wyjaśnienia Skarżącej ich związku ze sprawą,
5. 3. przepisów prawa procesowego, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 par. 1 i 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi, bowiem Organ:
6. • wydał skarżoną interpretację w oparciu o regulacje prawa materialnego (art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU) niemające zastosowania w przedmiotowej sprawie oraz zmodyfikował stan faktyczny w taki sposób, aby przyjąć z góry założone, niekorzystne dla Skarżącej stanowisko,
7. • w rozstrzygnięciu skarżonej interpretacji dopuścił się braku spójności poprzez uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, mimo jednoczesnego stwierdzenia, że podejście Skarżącej zasługuje na aprobatę,
8. • wydał skarżoną interpretacje, która pozostaje w sprzeczności z dotychczasowym stanowiskiem Organu wynikającym z innych interpretacji indywidualnych, wydanych dotąd w analogicznych stanach faktycznych i tym samym stanie prawnym.
9. 1.3. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

1. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 7 stycznia 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
2. 4.1. Istota skargi kasacyjnej sprowadza się do wykazania, że Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznając, że organ zasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
3. 4.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy w przypadku wydatków bieżących oraz wydatków o charakterze inwestycyjnym dotyczących działalności wodnokanalizacyjnej, Gmina może odliczyć naliczony VAT. Przedstawiając własne stanowisko, Gmina stwierdziła, że istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na działalność wodnokanalizacyjną, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych w postaci świadczenia odpłatnych usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków. W konsekwencji spełnione są obie przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU do odliczenia podatku naliczonego, tj. zarówno występowanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT, jak i wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Mając powyższe na uwadze, Gmina stwierdziła, że ze względu na ponoszone przez Gminę wydatki bieżące oraz wydatki inwestycyjne związane z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności przedmiotowo opodatkowanej podatkiem VAT, ma ona prawo do odliczania kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki.
4. 4.3. W wydanej interpretacji Organ wskazał, że w opisanym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową, jednakże tylko w części w jakiej ponoszone wydatki służyć będą sprzedaży opodatkowanej (odpłatnej sprzedaży wody na rzecz mieszkańców gminy, nie zaś w zakresie potrzeb własnych Gminy). Skoro zatem inwestycja wykorzystywana jest/będzie również do celów innych niż działalność gospodarcza (na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy), to zastosowanie w sprawie znajdą, oprócz przepisu art. 86 ust. 1, również przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU dotyczące proporcjonalnego odliczania VAT.
5. 4.4. W ocenie Autora skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok jest wadliwy, ponieważ skarżąca jasno i precyzyjnie wskazała zakres wniosku. W opisie stanu faktycznego, zadanym pytaniu oraz uzasadnieniu własnego stanowiska skarżąca wnosiła o wydanie interpretacji w zakresie przysługiwania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z przedmiotowymi wydatkami. Zakres wniosku nie dotyczył natomiast tego, w jakiej części to prawo skarżącej przysługuje. Natomiast na tym właśnie zagadnieniu skupił się zarówno Organ w skarżonej interpretacji jak i WSA w zaskarżonym wyroku.
6. 5.1. W przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, w myśl którego organ odpowiedział na zadane przez Gminę pytanie i uczynił to prawidłowo. Trafnie zauważył bowiem Sąd pierwszej instancji, że Gmina, stwierdzając, że spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, pomija tę część opisanego przez siebie stanu faktycznego, z którego wynika, że infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest również na potrzeby własne Gminy. Nie można zatem, jak wywodzi Autor skargi kasacyjnej, ograniczyć udzielonej przez organ odpowiedzi do stwierdzenia, że Gminie, w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące oraz wydatki inwestycyjne dotyczące działalności wodnokanalizacyjnej.
7. 5.2. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej gminom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim wydatki te związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy ustalaniu proporcji, na podstawie której możliwe jest wyodrębnienie tej części podatku, która podlega odliczeniu niezbędne jest odwołanie się do art. 86 ust. ust. 2a-2h ustawy o PTU. Według art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami, które w tej sprawie są nieistotne), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b art. 86 ustawy o PTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane (pkt 1) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (pkt 2).

W następnych ustępach artykułu 86 ustawy o PTU wskazano przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy uwzględnianych danych, w tym danych szacunkowych oraz nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Zwrócić także trzeba uwagę na przepis art. 86 ust. 22 ustawy o PTU, zawierający delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Równocześnie w art. 86 ust. 2h ustawy o PTU zastrzeżono, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami (wydanymi na podstawie ust. 22 art.

86) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie przywołanego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów określił w rozporządzeniu odpowiednie wzory, służące do określenia proporcji odliczenia dla wskazanych tam jednostek. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). Upraszczając nieco, można stwierdzić, że przyjęta przez normodawcę konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

5.3. Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o PTU, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

5.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zaznaczyć, że pogląd zaprezentowany w skardze kasacyjnej, prowadzi do naruszenia powołanych powyżej przepisów ustawy o PTU, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a-2h i w konsekwencji zasady neutralności opodatkowania. Autor skargi kasacyjnej wywodzi bowiem, że na pytanie, czy w przypadku wydatków bieżących oraz wydatków o charakterze inwestycyjnym dotyczących działalności wodnokanalizacyjnej, Gmina może odliczyć naliczony VAT, należy udzielić odpowiedzi, że Gmina ma prawo do odliczania kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki. Stanowisko to jednak nie uwzględnia okoliczności, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami, które w tej sprawie są nieistotne), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wprost wskazała, że "wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną do odpłatnego świadczenia usług. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednocześnie infrastruktura wodnokanalizacyjna jest wykorzystywana do dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/z budynku Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy." W rezultacie prawidłowe jest stanowisko organu i w ślad za nim Sądu pierwszej instancji, że w tak opisanym stanie faktycznym nieprawidłowe jest stanowisko Gminy, że przysługuje jej prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU podatku naliczonego w związku z wydatkami związanym z infrastrukturą wodnokanalizacyjną, infrastruktura ta bowiem nie jest w całości wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

6.1. W świetle powyższych wyjaśnień nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie prowadzi do wniosku, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową, pomimo spełnienia przez Skarżącą warunków do odliczenia podatku wynikających z tej regulacji. Zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji zaznaczały, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia VAT, ale jest ono ograniczone do zakresu, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do celów działalności gospodarczej. Stanowisko to w pełni uwzględnia zasadę neutralności opodatkowania.

6.2. Nie są zasadne także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Nie zasługuje na aprobatę twierdzenie Autor skargi kasacyjnej, że organ wydał zaskarżoną interpretację w oparciu o elementy stanu faktycznego, które nie wynikały z wniosku oraz nie wskazał uzasadnienia prawnego oraz prawidłowego stanowiska, opierając argumentację o przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU, bez wyjaśnienia skarżącej ich związku ze sprawą. Jak wskazano powyżej, to Gmina we wniosku zaznaczyła, że "wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną do odpłatnego świadczenia usług. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednocześnie infrastruktura wodnokanalizacyjna jest wykorzystywana do dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/z budynku Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy." Zatem to wnioskodawca jednoznacznie zakreślił ramy faktyczne wniosku poprzez wskazanie, że w części infrastruktura wodnokanalizacyjna nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ, oceniając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zobligowany był zatem do uwzględniania art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU. Przepisy te odnoszą się one bowiem do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych, a w szczególności do sytuacji, w której nabywane towary i usługi tylko w części wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej.

6.3. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi kasacyjnej, że organ wydał zaskarżoną interpretację w oparciu o regulacje prawa materialnego (art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU) niemające zastosowania w przedmiotowej sprawie oraz zmodyfikował stan faktyczny. Organ nie dopuścił się także braku spójności. Przeciwnie, stanowisko organu jest konsekwentne i uwzględnia zarówno okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, jak i adekwatne przepisy prawa materialnego. Podkreślenia wymaga także, że stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji zbieżne jest ze stanowiskiem powszechnie akceptowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

D. Mączyński B. Wojciechowski H. Sęk