Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 listopada 2004 r., SA/Sz 542/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "O." Sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 31 stycznia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za VIII, IX, X i XII 2000 r.
Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 24 maja 2002 r. w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2000 r.
Sąd stwierdził, iż w toku kontroli skarbowej, jak również później w toku postępowania odwoławczego toczącego się przed Izbą Skarbową w S., doszło do naruszenia przepisów postępowania, lecz stwierdzone naruszenia nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.
Stwierdził, że postępowanie podatkowe w pierwszej instancji prowadzone było przez organ kontroli skarbowej, a w takiej sytuacji, na podstawie przepisów art. 24 ust. 3 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, przy określaniu podstaw opodatkowania, organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz w przepisach art. 186 par. 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. Jeżeli zatem, organ kontroli skarbowej sporządzi, na podstawie przepisu art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, protokół z badania dokumentów i ewidencji, a protokół ten będzie zawierał elementy wymagane dla protokołu z badania ksiąg, w rozumieniu przepisu art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej, to należy stwierdzić, że w takiej sytuacji protokół z badania dokumentów i ewidencji, o którym mowa jest w przepisie art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, jest protokołem z badania ksiąg, w rozumieniu przepisu art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej.
Sąd wskazał, że warunkiem uznania takiego protokołu za prawidłowy jest także stwierdzenie, że kontrolowany podatnik miał możliwość wniesienia w terminie dni 14, jak tego wymaga przepis art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej, a nie w terminie dni 3, jak stanowi przepis art. 23 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, zastrzeżeń do zawartych w protokole ustaleń.
Sąd stwierdził, że zarzuty skarżącej co do wprowadzenia jej w błąd przez Inspektora, co do możliwości i terminu wniesienia zastrzeżeń do treści protokołu z kontroli oraz zgłoszenia wniosków dowodowych i pozbawienie spółki praw do obrony, nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. Wskazał, że także zarzut nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wynikający z odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów z przesłuchania kilkunastu świadków oraz dowodów z dokumentacji znajdującej się w kilku firmach - kontrahentach skarżącej, nie jest uzasadniony. Z wniosków dowodowych spółki wynika, że dowody te miałyby służyć do wyjaśnienia, jak należy interpretować niektóre dokumenty, w sytuacji, gdy ich treść na to nie wskazuje. Takie dowody były zbędne w postępowaniu, skoro organy podatkowe dysponowały fakturami, których nie dało się powiązać z celem, jakim powinno było być uzyskanie przychodu w kontrolowanym roku podatkowym.
W ocenie Sądu, zarzut nie uznania za wiążącą przez organy podatkowe urzędowej interpretacji Ministra Finansów PO 4/AS-722-240/96, na podstawie którego skarżąca wskazuje, że wydatek na kalkulacje jest kosztem uzyskania przychodu, jest w zupełności chybiony, wyrokiem bowiem z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03 Trybunał Konstytucyjny uznał przepis art. 14 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w części stanowiącej, że interpretacje ministra właściwego do spraw finansów publicznych wiążą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, za niezgodny z przepisami art. 78 i art. 93 ust. 2 zdanie 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 123 oraz art. 134 par. 1 w zw. z przepisem art. 116 Ordynacji podatkowej, wskutek pominięcia Krzysztofa O., będącego prezesem zarządu spółki w okresie poddanym kontroli, jako strony postępowania, na którego według skarżącej może w przyszłości zostać przeniesiona odpowiedzialność i wydana decyzja na podstawie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, Sąd wskazał, że gdyby ustawodawca zamierzał dopuścić do udziału w jednym postępowaniu podatkowym więcej niż jednego podatnika, to przepis prawa podatkowego musiałby wprost na taką konstrukcję zezwalać. Osoby wskazane w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego uzyskują status podatnika "za" niewypłacalnego podatnika, a nie "obok" niego i w czasie, gdy o jego niewypłacalności niczego jeszcze stwierdzić nie można.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe obu instancji wobec wadliwej interpretacji w sprawie przepisów art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd uznał, iż organy podatkowe słusznie nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów szeregu wydatków.
Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 210 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone tymi przepisami, gdyż ustalony w niej stan faktyczny wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło także do naruszenie art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie jednej decyzji utrzymującej w mocy cztery decyzje organu kontroli skarbowej.
Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając:
- 1. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1c/ ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie uchylenie zaskarżonych decyzji na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, iż protokół z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej jest równoznaczny w skutkach z protokołem, o którym mowa w art. 21 ustawy o kontroli skarbowej /w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 i w 2002/, a co za tym idzie, że organ kontroli skarbowej w niniejszej sprawie nie miał obowiązku wydania protokołu z kontroli ksiąg podatkowych, które to naruszenie przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik postępowania,
- 2. w konsekwencji naruszenia o którym mowa powyżej w pkt 1 - naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1c/ ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nie uchyleniu zaskarżonych decyzji pomimo tego, że w wyniku nie zakwestionowania ksiąg podatkowych, organy I i II instancji niewłaściwe ustaliły stan faktyczny w sprawie i naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, które to naruszenie przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik postępowania,
- 3. w konsekwencji naruszeń, o których mowa powyżej w pkt 1 i 2 - naruszenie art. 141 par. 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwe ustalenie przez Sąd I instancji stanu faktycznego, które to naruszenie przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik postępowania,
- 4. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1c/ ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nie uchyleniu zaskarżonych decyzji pomimo naruszenia przez organy I i II instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej polegającego na nie przeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez spółkę, w rezultacie czego doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, które to naruszenie przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik postępowania,
- 5. naruszenie art. 145 par. 1 pkt c/ ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nie uchyleniu zaskarżonych decyzji pomimo ustalenia przez Sąd, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania polegającego na nie rozpoznaniu wszystkich zarzutów odwołania, z tego względu, że zdaniem Sądu naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy,
- 6. naruszenia art. 141 par. 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu podstaw prawnych rozstrzygnięcia, które to naruszenie przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik postępowania.
Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu według norm przepisanych.
Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że bezsporne w sprawie jest to, iż organ kontroli skarbowej nie wydał w sprawie protokołu z badania ksiąg, którego podstawą byłby art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej i w treści którego organ wskazałaby w jakiej części i za jaki okres uznaje księgi prowadzone przez spółkę za nierzetelne lub wadliwe. Podniósł, że nie można dokonywać porównania instytucji protokołu z art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej z instytucją protokołu z ustawy o kontroli skarbowej jedynie z punktu widzenia możliwości wniesienia do niego zastrzeżeń, gdyż oba regulacja obu protokołów cechuje się zasadniczą odmiennością na innych płaszczyznach, na których kwestia terminu do wniesienia zastrzeżeń nie ma żadnego znaczenia. Do obalenia mocy dowodowej ksiąg konieczne jest wydanie przez organ podatkowy szczególnego aktu administracyjnego - protokołu, o którym mowa w art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem spółki jedynie ten protokół pozbawia księgi podatkowe przymiotu rzetelności i wadliwości, a co za tym idzie sprawia, że księgi przestają być dowodem tego, co zostało w nich zapisane. Takiego skutku nie ma zaś protokół, o którym mowa w treści art. 21 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej /w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 i 2002/ - ustawodawca nie wyposażył bowiem tego protokołu w przywilej obalenia domniemania niewadliwości i rzetelności ksiąg oraz pozbawienia ich szczególnej mocy dowodowej.
W ocenie autora skargi kasacyjnej, gdyby zamiarem ustawodawcy było zrównanie skutków prawnych obu protokołów, ustawodawca w sposób wyraźny przewidziałby w regulacji art. 21, 22 i 23 ustawy o kontroli skarbowej /w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r./, że protokoły te są równoznaczne w skutkach z protokołem z art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej.
Powołano się na szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i uznano, że nietrafny jest pogląd Sądu I instancji jakoby protokół, który został sporządzony w niniejszej sprawie przez Inspektora Kontroli Skarbowej był równoznaczny w skutkach w protokołem, o którym mowa w art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, stąd też stanowi podstawę kasacyjną zgodnie z treścią art. 174 pkt 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wskazano, że księgi podatkowe prowadzone przez spółkę nie zostały skutecznie pozbawione przez organ kontroli skarbowej domniemania niewadliwości i rzetelności, a w konsekwencji nie pozbawiono ich szczególnej mocy dowodowej. Oznacza to, iż przy ustalaniu stanu faktycznego przez organy I i II instancji dokonano naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, nie uznano bowiem za dowód ksiąg podatkowy co do tego co zostało w nich zapisane, a także nie uwzględniono ich szczególnej mocy dowodowej. W rezultacie został niewłaściwe ustalony stan faktyczny w sprawie. Stwierdzono, że ponieważ Sąd dokonując ustaleń stanu faktycznego oparł się w całości na ustaleniach, w tym zakresie dokonanych przez organ I i II instancji, zarzut niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego należy także postawić Sądowi I instancji.
Podniesiono, że w uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż dowody, których przeprowadzenia żądała spółka były zbędne, a to z tego powodu, że organy podatkowe dysponowały fakturami, których nie dało się powiązać z celem, jakim powinno być osiągnięcie przychodu w danym roku podatkowym. Sąd nie odniósł się w ogóle do normy art. 188 Ordynacji podatkowej, pomijając w ogóle tę część wywodów skargi i pisma procesowego z dnia 20 września 2004 r. Stwierdzono, że dla ustalenia związku niektórych wydatków z możliwością osiągnięcia przychodów sam dokument faktury nie jest wystarczający.
Podniesiono, że w sprawie doszło do absurdalnej sytuacji, w której organy z jednej strony twierdziły, iż ciężar dowodu co do wykazania związków danych wydatków z możliwości uzyskania przychodu obciąża spółkę, z drugiej strony zaś strony te same organy wszelkie wnioski dowodowe spółki oddalały.
Stwierdzono, iż Sąd pominął także w swych rozważaniach twierdzenie strony, że organ nie miał prawa oddalić wniosków zgłaszanych przez stronę z tego powodu, że dotyczyły one okoliczności istotnych dla spółki. Na podstawie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodu na okoliczności związku danych wydatków z przychodem - wnioski te zaś były bezpodstawnie oddalane.
Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że nie jest słuszne powołanie się przez Sąd na kryterium zbędności danego dowodu - kryterium to nie wynika z art. 188 Ordynacji podatkowej. Odwołanie się przy ocenie słuszności nie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę do przesłanki nie wynikającej z przepisów prawa, stanowi naruszenie przepisów postępowania, a orzeczenie Sądu narusza art. 145 par. 1 pkt 1c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzono, że nie została przedstawiona argumentacja dlaczego, zdaniem Sądu, poszczególne wydatki pozbawione są charakteru kosztów uzyskania przychodów.
Stwierdzono, iż powyższe naruszenie przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie pozwała ocenić jakimi przesłankami kierował się Sąd dokonując takowego rozstrzygnięcia. Nie wyjaśnienie tej kwestii w uzasadnieniu, utrudnia stronie podjęcie merytorycznej polemiki z rozstrzygnięciem, co z kolei stanowi naruszenie jej prawa do obrony.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. Organ administracji stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie naruszył wskazanych w petitum skargi przepisów, wobec czego skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do treści art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi winna ulec oddaleniu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, iż podstawy kasacyjne skonstruowane przez skarżących pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.
Skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie uchylenie zaskarżonych decyzji na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, iż protokół z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej jest równoznaczny w skutkach z protokołem, o którym mowa w art. 21 ustawy o kontroli skarbowej, a co za tym idzie organ kontroli skarbowej nie miał obowiązku wydania protokołu z kontroli ksiąg podatkowych, które to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Ustawa o kontroli skarbowej stanowi samodzielną podstawę prawną dla przeprowadzenia tej kontroli. Potwierdza to treść art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że w zakresie nie uregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Tak też należy rozumieć normę prawną zawartą w art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, stanowiąca, iż organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane między innymi w art. 193 Ordynacji podatkowej. Mieć przy tym trzeba na uwadze, że zgodnie z art. 21 ustawy o kontroli skarbowej dokumentowanie czynności kontrolnych polega w szczególności na sporządzaniu protokołów. Dlatego też za nie naruszające prawa należy uznać stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku, że brak jest podstaw do sporządzania przez inspektora kontroli skarbowej odrębnego protokołu z badania ksiąg, o ile dane z protokołów, o których mowa w art. 21 ustawy o kontroli skarbowej zawierają informacje przewidziane w przepisie art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej.
Wobec tego, że zarzuty objęte w pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej, jak to podaje sama skarżąca Spółka, stanowią konsekwencję omówionego wyżej zarzutu, to również należy je uznać za nieuzasadnione.
W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy rozstrzygające sprawę zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, polegającego na pozbawieniu przymiotu strony członków zarządu, podnieść należy, iż zgodnie z art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.
Pod pojęciem strony w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć tylko podmioty wymienione w art. 134, związane z konkretnym zobowiązaniem podatkowym /wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2004 r., III SA 226/03 - Monitor Podatkowy 2004 nr 11 str. 44/. Członek zarządu spółki z o.o. nie jest stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i art. 134 op - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. - w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych spółki /por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r., III SA 2192/02 - Przegląd Podatkowy 2005 nr 1 str. 47/.
Wobec powyższego uznać należało postawiony w tym zakresie przez skarżącą Spółkę zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym za nieuzasadniony.
Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, to stwierdzić również należy, iż zarzutu tego nie można było uznać za usprawiedliwiony. Żądanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez skarżącą Spółkę mogło być nieuwzględnione przez organ pierwszej instancji, ponieważ ich przedmiotem miały być okoliczności stwierdzone już innymi dowodami, a przede wszystkim dokumentami /np. faktury/ przedstawionymi przez spółkę.
Także ostatni zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za nie trafny. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że podano w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak i jej uzasadnienie. Spełnione zostały w ten sposób wymogi przewidziane w art. 141 par. 4 p.p.s.a. Zważywszy przy tym na treść i objętość skargi kasacyjnej, to wbrew wywodom Spółki przyjąć trzeba, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie utrudniło jej merytorycznej polemiki z rozstrzygnięciem zawartym w tym wyroku.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.