Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2486/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi N. C. w J., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 lipca 2010 r. wydaną w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r.
Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że wnioskiem z dnia 21 czerwca 2007 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowej W. decyzją z dnia 18 stycznia 2010 r. odmówił spółce zwrotu podatku od towarów i usług za wspomniany okres. Motywując swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji stwierdził, że spółce nie przysługuje prawo do zwrotu VAT przez polski urząd skarbowy ze względu na fakt, iż zwrot tego podatku zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89 poz. 851 dalej "rozporządzenie") przysługuje w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich na zasadzie wzajemności. Jednocześnie organ stwierdził, że zasada wzajemności w odniesieniu do zwrotu VAT w stosunkach między Rzeczpospolitą Polską a Japonią nie obowiązuje.
Po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z dnia 16 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że zasadnie odmówiono spółce zwrotu podatku od towarów i usług wobec nieobowiązywania zasady wzajemności w stosunkach między Polską a Japonią. Organ argumentował, że jakkolwiek w piśmie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2002 r. wskazana została lista krajów, dokonujących zwrotu VAT polskim podmiotom niezarejestrowanym na terytorium tych krajów, obejmująca również Japonię, to Minister Finansów nadmienił, że lista ta będzie na bieżąco aktualizowana.
Tym samym lista nie miała charakteru ostatecznego. Ponadto wyjaśnił, że uaktualnienie danych ze skutkiem usunięcia określonego państwa z listy nie oznacza wbrew twierdzeniom spółki tego, że zasada wzajemności do momentu uzyskania informacji potwierdzających brak jej spełnienia została w tym państwie spełniona. Przedmiotowa lista została zaktualizowana pismem Ministerstwa Finansów z dnia 25 lipca 2007 r., w świetle którego, Japonia nie została wymieniona wśród krajów spełniających zasadę wzajemności.
Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie art. 92 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 129, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) oraz § 2 ust. 3 rozporządzenia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności rozważył podstawową kwestię sporną tj. ustalenia, czy w 2006 r. pomiędzy Polską, a Japonią obowiązywała zasada wzajemności w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, ustalenia organów w powyższym zakresie zostały dokonane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej Nie podjęto bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz nie prowadzono postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W ocenie Sądu, odmowa zwrotu podatku za wszystkie miesiące 2006 r., w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest co najmniej przedwczesna. Z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2002 r. w żaden sposób nie wynikało, że w okresie, którego dotyczy wniosek, tj. w miesiącach od stycznia do grudnia 2006 r., zasada wzajemności pomiędzy Polską i Japonią nie obowiązywała. Z pisma tego można było jedynie wywnioskować, że w 2002 r. zasada wzajemności obowiązywała, z kolei w 2007 r. pojawiły się w tej kwestii wątpliwości. Z pisma Ministerstwa Finansów z 25 lipca 2007 r. wynikało natomiast, iż w tym zakresie prowadzona była korespondencja mająca na celu zaktualizowanie spełnienia zasady wzajemności w odniesieniu m.in. do Japonii. Zdaniem Sądu dopiero z pism Ministerstwa Finansów z 27 lipca 2007 r. i z 30 października 2008 r. można było ewentualnie wywodzić, że zasada wzajemności nie obowiązuje.
W dalszym jednak ciągu nie ustalono w tym zakresie konkretnej daty. Sąd uznał więc, że nie można w takiej sytuacji zakładać z góry, że zwrot podatku nie przysługuje za 2006 r. i stwierdził naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe, obowiązane będą zebrać i ocenić materiał dowodowy w zakresie obowiązywania zasady wzajemności pomiędzy Polską i Japonią w 2006 r., uwzględniając okoliczność, że niemożność uzyskania od Ministra Finansów konkretnych wyjaśnień, co do daty w jakiej zasada wzajemności przestała obowiązywać, nie może być interpretowana na niekorzyść skarżącej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w W..
Jako podstawy kasacyjnej wskazano naruszenie:
- I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. Nr 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. uznając, że wydana została z naruszeniem ww. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas, gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów obu instancji w zakresie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług;
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego w tym w szczególności uznaniu przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie konieczne jest dokonanie przez organy podatkowe ponownej analizy materiału dowodowego, a przede wszystkim okoliczności, dotyczącej okresu obowiązywania zasady wzajemności, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia w stosunku do Japonii, pomimo, iż w stanie faktycznym sprawy zostało to dostatecznie wykazane;
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, a w szczególności przyjęciu w konsekwencji przez Sąd, że uzyskane z Ministerstwa Finansów informacje dotyczące obowiązywania zasady wzajemności z Japonią nie zawierają konkretnych co do tej kwestii ustaleń.
Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku.
Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest przyjęcie przez sąd stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego w tym w szczególności uznaniu przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie konieczne jest dokonanie przez organy podatkowe ponownej analizy materiału dowodowego, a przede wszystkim okoliczności, dotyczącej okresu obowiązywania zasady wzajemności, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia w stosunku do Japonii, pomimo, iż w stanie faktycznym sprawy zostało to dostatecznie wykazane.
Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tej normy prawnej, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku zaś nie potwierdza twierdzeń autora skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny, niebudzący wątpliwości wskazał, że koniecznym jest uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie istnienia zasady wzajemności pomiędzy Polską a Japonią, a następnie ponownie ocenić cały materiał aktowy.
Także nie można się zgodzić z kastorem w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. Z treści uzasadnienia jednoznacznie można odczytać zalecenia co do dalszego postępowania. Wskazówki te są zawarte w ostatnich akapitach pisemnych motywów. Sąd wskazał, że organy podatkowe, obowiązane będą ponownie zebrać i ocenić materiał dowodowy w zakresie obowiązywania zasady wzajemności pomiędzy Polską i Japonią w 2006 r. Podkreślono również, że niemożność uzyskania od Ministra Finansów konkretnych wyjaśnień, co do daty w jakiej zasada wzajemności przestała obowiązywać, nie może być interpretowana na niekorzyść skarżącej.
Zatem z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wyraźnie wynika, że okolicznością jaką należy wyjaśnić to ustalenie, czy pomiędzy Polską a Japonią w 2006 r. obowiązywała zasada wzajemności. Uchybienia nie stanowi natomiast brak wskazania, przez Sąd I instancji konkretnych dowodów, które należy przeprowadzić dla wyjaśnienia przedmiotowej kwestii.
Nie jest trafny również ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji bowiem dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji zasadnie uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stąd też konieczność uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. W związku z tym należy podkreślić, że dla zastosowania prawa materialnego koniecznym jest dokonanie prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych. W tym celu organy podatkowe, realizując zasadę prawdy materialnej, powinny zgromadzić obszerny materiał dowodowy. Następnie te zgromadzone dowody należy ocenić stosownie do wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że organ podatkowy nie wywiązał się z wyżej wskazanych obowiązków.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy skarżącej spółce, będącej podmiotem z siedzibą w Japonii, nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanym na potrzeby podatku na terytorium kraju przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne było ustalenie, czy w okresie za który skarżąca domagała się zwrotu podatku pomiędzy Polską a Japonią spełniona została "zasada wzajemności", o której mowa w §3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. Przepis ten stanowił bowiem, że zwrot podatku VAT w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich, przysługuje na zasadzie wzajemności.
Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że o spełnieniu przesłanki wzajemności można mówić wówczas, gdy państwo trzecie zagwarantowało porównywalne korzyści odnoszące się do podatków obrotowych. Należy bowiem dodać, że zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. regulacja dotycząca zwrotu podatku VAT w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich jest wynikiem implementacji do systemu krajowego Trzynastej Dyrektywy Rady z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych -warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (86/560/EWG)(DZ. U UE. L z dnia 21 listopada 1986 r.; dalej powoływana jako: Trzynasta Dyrektywa). W art.2 ust 1 Trzynastej Dyrektywy przewidziano, że Państwo Członkowskie zwraca każdemu podatnikowi niemającemu siedziby na terytorium Wspólnoty podatek od wartości dodanej pobrany od świadczonych usług lub dostarczonego majątku ruchomego na terytorium kraju przez innego podatnika lub pobrany z tytułu przywozu towarów do kraju, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji określonych w VI Dyrektywie lub świadczy usługi, w których podatek jest płatny wyłącznie przez odbiorcę usług.
Z kolei art. 2 ust 2 Trzynastej Dyrektywy wskazano, że Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w ust. 1 od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych.
W rozpatrywanej sprawie okoliczność, że w odniesieniu do Japonii w spornym okresie nie została spełniona zasada wzajemności została ustalona, przez organ odwoławczy na podstawie wewnętrznych pism Ministerstwa Finansów. Ustalenia oparto na trzech pismach Ministerstwa Finansów, których kopie załączono do akt sprawy dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Z pisma Ministerstwa Finansów z 25 lipca 2007 r. wynika, że na liście państw dokonujących zwrotu podatku VAT nie figuruje Japonia, przy czym okoliczność ta będzie jeszcze ustalana. Następnie w piśmie z 10 marca 2008 r. Ministerstwo Finansów potwierdziło, że z analizy informacji uzyskanych z polskich placówek dyplomatycznych m.in. w Japonii wynika, iż zasada wzajemności nie została spełniona.
Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania, skarżąca powoływała się na pismo Ministra Finansów z 31 stycznia 2002 r. nr [...], z których wynikało, iż zasada wzajemności pomiędzy Polską a Japonią jest stosowana. Organ odwoławczy nie zakwestionował istnienia tego pisma. Stwierdził jedynie, iż pismo to nie odnosi się do okresu, którego dotyczy wniosek o zwrot podatku.
Należy podzielić pogląd Sądu I instancji, że z powołanych pism Ministerstwa Finansów w żaden sposób nie wynika, że w okresie, którego dotyczy wniosek, tj. 2006 r., zasada wzajemności pomiędzy Polską i Japonią nie obowiązywała. Z pism tych można jedynie wywnioskować, że w 2001 r. i 2002 r. zasada wzajemności obowiązywała, z kolei w drugiej połowie 2007 r. pojawiły się w tej kwestii wątpliwości. Z pisma Ministerstwa Finansów z 25 lipca 2007r. wynika, iż w tym zakresie prowadzona była korespondencja mająca na celu zaktualizować spełnienie zasady wzajemności w odniesieniu m.in. do Japonii. Dopiero z pisma Ministerstwa Finansów z 10 marca można ewentualnie wywodzić, że zasada wzajemności nie obowiązuje. Z powyższego wynika, co zauważył już Sąd I instancji, że nie ustalono konkretnej daty, od której, zasada ta w stosunkach pomiędzy Polską, a Japonią nie obowiązuje i z jakiego dokumentu to wynika.
Nie można więc było z góry założyć, że zwrot podatku VAT nie przysługuje Skarżącej za 2006 r. Nie można zatem podzielić stanowiska pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy jest kompletny.
Warto podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał w ostatnim okresie szereg spraw na gruncie analogicznego stanu faktycznego i prawnego. W oparciu o te same pisma Ministra Finansów odmawiano bowiem zwrotu podatku od towarów i usług innym podmiotom mającym siedzibę w Japonii. W wyrokach z dnia: 23 września 2011 r., I FSK 1563/11; 18 listopada 2011 r., I FSK 128/11; 18 listopada 2011 r., I FSK 112/11; 6 grudnia 2011 r., I FSK 194/11; 6 grudnia 2011 r., I FSK 250/11 (wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargi kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej, podzielił stanowisko prezentowane przez Sądy pierwszej instancji w zakresie braku kompletności zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Niniejszy wyrok jest kontynuacją tej jednolitej linii orzeczniczej.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.