Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 25 lutego 2009r. w sprawie sygn. akt: I SA/Łd 1259/08 uwzględnił skargę G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 sierpnia 2008r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 6 maja 2008r. nr [...], a także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 września 2007r. nr [...] oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz G. O. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że decyzją z dnia 30 grudnia 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił byłej spółce cywilnej "I. " nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za miesiąc listopad 2000r. do wpłaty w kwocie 19.992 zł, zaległość podatkową w kwocie 19.145 zł oraz odsetki od tej zaległości i orzekł o solidarnej odpowiedzialności G. O. i M. T. za powyższą zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Decyzja ta stała się ostateczna.
Pismem z dnia 14 sierpnia 2007r. G. O. wniósł o "wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego w podatku VAT za okres listopad 2000r. w zlikwidowanej spółce cywilnej "I." G. O., M. T. Postanowieniem z dnia 19 września 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia 30 grudnia 2005r. dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000r. w zlikwidowanej spółce cywilnej "I." oraz orzeczenia w sprawie solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników.
Decyzją z dnia 6 maja 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 30 grudnia 2005r. Organ I instancji wskazał w szczególności, że wydanie przez inny organ podatkowy decyzji, której stroną jest kontrahent zlikwidowanej spółki cywilnej "I." nie jest nowym dowodem ani nową okolicznością faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej- O.p.),
W odwołaniu od powyższej decyzji G. O. wniósł o jej uchylenie podnosząc zarzuty naruszenia art. 243 § 2 O.p. poprzez uchylenie się organu od wznowienia postępowania oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej bez wcześniejszego przeprowadzenia postępowania przewidzianego w tym przepisie.
Zaskarżoną decyzją z dnia 8 sierpnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony na podstawie artykułu 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 września 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, ż wniosek pełnomocnika strony z dnia 14 sierpnia 2007r. wszczął już postępowanie w sprawie wznowienia i bezpodstawne było ponowne wszczynanie tego postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem w dnia 19 września 2007r. Organ I Instancji po zbadaniu formalnych podstaw wznowienia winien wydać postanowienie o wznowieniu postępowania lub decyzję o odmowie wznowienia postępowania. Niedopuszczalne było wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej bez wcześniejszego wznowienia postępowania w sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zasadne jest więc umorzenie postępowania wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 września 2008r. i uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy I instancji winien rozpatrzyć wniosek strony z dnia 14 sierpnia 2007r. w świetle obowiązujących przepisów prawa.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję w części dotyczącej umorzenia postępowania wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 września 2007r. G. O. wniósł o jej uchylenie w zaskarżonej części podnosząc zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 września 2007r. i uznanie, że postępowanie to zostało ponownie wszczęte przez organ po uprzednim wszczęciu postępowania przez stronę oraz poprzez nieuzasadnienie przyczyny uchylenia decyzji organu I instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga była zasadna i podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. trafnie zauważył, że w niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte na żądanie strony z dniem doręczenia żądania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. (art. 165 § 1 i 3 O.p.). Nie było więc podstaw do wydania postanowienia z dnia 19 września 2007r. wszczynającego postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego. To postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. stanowi w istocie powtórzenie błędnie sformułowanego wniosku strony z dnia 14 sierpnia 2007r.
Sąd stwierdził, że wniesienie przez stronę podania nie powoduje wznowienia postępowania, lecz wszczyna postępowanie wstępne, w którym organ podatkowy rozstrzyga, czy w danej sprawie nastąpi wznowienie postępowania. W razie stwierdzenia przeszkód formalnych postępowanie kończy się wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). W przeciwnym wypadku organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które otwiera druga fazę postępowania nadzwyczajnego, w którym organ rozpoznaje sprawę oraz podejmuje orzeczenie dotyczące weryfikacji dotychczasowej decyzji (art. 243 § 1 i 2 O.p.).
W sprawie organ I instancji nie wydał postanowienia wznawiającego postępowanie, co podniosła strona skarżąca w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 6 maja 2008r. Niezrozumiałe było więc (i sprzecznym z poprzednio zajmowanym) stanowisko strony zawartym w skardze, że organ I instancji wznowił postępowanie w sprawie wydając postanowienie z dnia 19 września 2007r. o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego. Naruszenie wskazanych zasad postępowania uzasadniało uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 6 maja 2008r. wydanej bez wcześniejszego wznowienia postępowania zgodnie z art. 243 § 1 O.p. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 243 § 1 pkt. 2 lit. a) O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 6 maja 2008r. oraz umorzył postępowanie wszczęte postanowieniem organu I instancji z dnia 19 września 2007r.
Sentencja zaskarżonej decyzji jest niejasna i niezrozumiała. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Na podstawie powołanego przepisu organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji organu I instancji, rozstrzyga sprawę merytorycznie bądź też umarza postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Tymczasem w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie rozstrzygnął sprawy merytorycznie, nie zachodziły też podstawy do umorzenia postępowania w sprawie wszczętej wnioskiem strony o wznowienie postępowania. Powołany przepis nie mógł, więc stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji bez merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy bądź umorzenia "całego" postępowania.
Od powyższego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi stosownie do art. 173 i art. 175 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) skargę kasacyjną złożył w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. reprezentujący go pełnomocnik. Zaskarżając ten wyrok w całości zarzucił mu, że w swojej ocenie prawnej WSA naruszył: przepisy postępowania co stanowiło podstawę kasacyjną z art.174 pkt 2 p.p.s.a. a mianowicie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez uznanie, że organ podatkowy drugiej instancji naruszył art.233§1 pkt 2 lit. a O.p. przez zaniechanie zawarcia w treści decyzji uchylającej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz umarzającej postępowanie rozstrzygnięcia merytorycznego co miało wpływ na treść wyroku.
Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi jak również (w razie uznania zaistnienia przesłanek z art.188 p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku całości i rozpoznanie skargi.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor podniósł, że Sąd pierwszej instancji zgodził się z podatkowym organem odwoławczym, że wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. postanowienie z dnia 19 września 2008r. wszczynające postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego nie miało podstawy prawnej. Wniesiony bowiem przez stronę wniosek o wznowienie postępowania nie spowodował wznowienia postępowania lecz wszczął postępowanie wstępne, które winno zakończyć się albo wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania albo też decyzji o odmowie wznowienia postępowania. W sprawie toczyło się postępowanie i decyzja została wydana bez uprzedniego wznowienia postępowania. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego jako wydana bez formalnego wznowienia postępowania oraz zasadnym było w tej sytuacji umorzenie postępowania wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego albowiem postanowienie to zostało wydane bez podstawy prawnej.
Było również bezprzedmiotowe wobec złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania. Nieprawidłowość sformułowaniu tego wniosku nie powinna mieć wpływu na ocenę prawnego znaczenia jego skutków. Organ podatkowy drugiej instancji wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji nie mógł orzec w sprawie merytorycznie albowiem nie miało miejsca formalne skuteczne wznowienie postępowania.
Pełnomocnik zaznaczył również, że Dyrektor Izby Skarbowej umorzył jedynie postępowanie wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 września 2008r. i w żaden sposób decyzja ta nie miała wpływu na losy wniosku strony o wznowienie postępowania. Stan sprawy jaki zaistniał po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej przedmiotowej decyzji był stanem właściwie identycznym z tym, który powstał po wydaniu przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego wyroku.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona reprezentowana przez pełnomocnika, doradcę podatkowego, podtrzymała w pełni swoje dotychczasowe stanowisko. Wniosła przy tym o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik podkreślił, że uchylona przez Sąd pierwszej instancji decyzja, w istocie nie rozstrzygała sprawy merytorycznie co z założenia już powodowało brak umocowania organu do wykorzystania art. 233§1 pkt 1 lit. a O.p. jako podstawy wydania decyzji. Sąd zakwestionował bowiem tylko wykorzystanie w podstawie prawnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej art. 233§1 pkt 1 lit. a O.p. w sytuacji gdy materiał dowodowy wynikający z prowadzonego postępowania nie umożliwiał organowi dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego (w postępowaniu nie zbadano nawet dopuszczalności wniosku strony o wznowienie postępowania) a także nie było również możliwe umorzenie decyzją całego postępowania w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis ten nakłada na autora skargi kasacyjnej obowiązek wskazania konkretnych, naruszonych przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego i procesowego.
Dokonując oceny przedmiotowej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.
W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor powołał się na podstawę określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz złożył wniosek o wydanie rozstrzygnięcia przez NSA w oparciu o art.188 p.p.s.a. Odnosząc się do wniosku o zmianę zaskarżonego orzeczenia to jest on dopuszczalny tylko w przypadku sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie czego w przedmiotowej sprawie jednak nie uczyniono zatem wniosek ten nie mógł być uwzględniony. Rozstrzygnięcie w ramach art. 188 p.p.s.a. ma charakter wyjątkowy i nie można być interpretowany rozszerząjąco. Rozpoznając skargę, NSA stosuje odpowiednio przepisy postępowania obowiązujące przed wojewódzkim sądem administracyjnym, ale tylko w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 1 działu IV ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 193 p.p.s.a.). Prowadzi to do wniosku, że odpowiednie stosowanie art. 135 p.p.s.a, jest w tym wypadku wyłączone.
Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji w tym że Sąd ten uznał naruszenie przez organ podatkowy drugiej instancji art. 233 §1 pkt 2 lit. a O.p. Art. 233 O.p. reguluje wyczerpująco rodzaje decyzji odwoławczych a z jego analizy wynika, że organ odwoławczy może między innymi wydać decyzję merytoryczno-reformacyjną (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, norma pierwsza) lub też decyzję kasacyjną (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine). Brzmienie tego przepisu - organ odwoławczy wydaje decyzję, w której, uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie - wskazuje, że:
- - organ odwoławczy może uchylić kontrolowaną decyzję w całości lub w części,
- - w zakresie, w którym uchylił decyzję (w całości lub w części) musi wydać dalsze rozstrzygnięcie, gdyż w przeciwnym wypadku sprawa nie byłaby w tej części zakończona,
- - to dalsze rozstrzygnięcie może polegać na merytorycznym orzeczeniu co do istoty sprawy lub też na rozstrzygnięciu o charakterze procesowym polegającym na umorzeniu postępowania,
- - organ odwoławczy nie ma kompetencji do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, choćby w części, jeżeli nie uchyli istniejącej już decyzji organu pierwszej instancji. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do istnienia dwóch merytorycznych rozstrzygnięć - organu pierwszej instancji i organu odwoławczego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organ odwoławczy naruszył art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie rozstrzygnął sprawy merytorycznie jak również nie było podstaw do umorzenia postępowania w sprawie wszczętej wnioskiem podatnika G. O. o wznowienie postępowania. Organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania gdy postępowanie to z jakiejkolwiek przyczyny staje się bezprzedmiotowe (art. 208 §1 O.p.) Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 6 maja 2008r. i umorzenie postępowania wszczętego postanowieniem organu I instancji z dnia 19 września 2007r. spowodowało, iż w dalszym ciągu pozostaje jednak aktualna kwestia załatwienia wniosku podatnika o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 30 grudnia 2005r. zatem nie było podstaw do tego by stwierdzić bezprzedmiotowość postępowania.
Wskazać należy także, że organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania, to jest czy wykazana została przesłanka określona w art. 240 § 1 O.p. i czy został zachowany termin wniesienia żądania wznowienia postępowania określony w art. 241 § 2 O.p. Jest to etap wstępny, w którym nie bada się istnienia wskazanej przesłanki wznowienia postępowania. Istnienie przesłanki wskazanej w żądaniu o wznowienie postępowania może dopiero zostać rozpoznane w drugim etapie postępowania dotyczącego wznowienia postępowania, to jest po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 O.p. Postanowienie to wydaje organ, kiedy dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania.
W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z §2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U Nr 212, poz. 2075) orzekł jak w sentencji wyroku.