Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez A. J. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1426/10 uchylający w części decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 września 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 11 czerwca 2010 r., określił A. J. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do maja 2006 r. oraz od września do grudnia 2006 r.
Przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego prowadzonej pod firmą A. był najem i sprzedaż rusztowań, płotów i drabin budowlanych. Stwierdzone w wyniku kontroli nieprawidłowości dotyczyły ewidencjonowania przez skarżącego faktur za świadczenie na jego rzecz "usług dystrybucyjnych" przez W. I., który w 2006 r. wystawił z tego tytułu dwanaście faktur. Podstawą współpracy obu przedsiębiorców miała być umowa z dnia 20 grudnia 2005 r., na mocy której W. I. zobowiązał się do pozyskiwania klientów na rzecz firmy A. Umowa została zawarta na okres jednego roku kalendarzowego.
Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż w trakcie przesłuchania ich wystawca W. I., nie potrafił przedstawić szczegółów dotyczących wykonanych przez siebie usług, ani wskazać klientów firmy A., z którymi miał się komunikować i zachęcać do zakupu jej usług. Zeznania tego świadka były ponadto lakoniczne i wymijające.
Przesłuchani na tą samą okoliczność pracownicy i właściciele firm, będących w 2006 r. klientami skarżącego, nie potwierdzili, aby ich współpraca z firmą A. była następstwem działań W. I. Tylko dwie osoby potwierdziły, że go znały, jednak organ zeznań tych nie uznał za wiarygodne, wskazując, że są one wybiórcze i nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.
Organ podkreślił, że W. I. w toku postępowania zmieniał swoje zeznania, podając początkowo, że prowadził na rzecz skarżącego "marketing szeptany", polegający na rozpowszechnianiu informacji o produkcie lub o firmie w taki sposób, by potencjalni klienci nie zorientowali się, że jest to kampania reklamowa. Po raz drugi przesłuchany zeznał, że jego działania polegały głównie na wysyłaniu klientom drogą pocztową informacji na temat działalności firmy A. Odmawiając wiarygodności tym zeznaniom organ podkreślił także fakt, że pomimo kierowania do świadka odpowiednich wezwań, zwlekał on z przedstawieniem pełnej dokumentacji podatkowej swojej firmy, nigdy też nie okazał organowi dokumentów źródłowych.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał także, że część podmiotów, które W. I. miał zachęcać do nabywania usług firmy A. nie istniało, bądź będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług nie składały od lat deklaracji wymiarowych.
Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia 16 września 2010 r., w której uchylił decyzję organu I instancji za styczeń 2006 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w pozostałym zakresie.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zmiana wysokości zobowiązania za styczeń 2006 r. była uzasadniona z uwagi na to, że organ I instancji przez pomyłkę pominął w rozliczeniu podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego, przeniesioną z 2005 r.
Dalej organ odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "ustawa o VAT") i stwierdził, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczy wyłącznie czynności, które zostały faktycznie dokonane. Tym samym sama faktura VAT nie może być podstawą do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego.
W kwestii naruszenia przez organ I instancji przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., - dalej "O.p."), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja organu I instancji nie zawiera żadnych uchybień formalnych.
Organ odwoławczy zauważył, że w oparciu o art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) wbrew twierdzeniom skarżącego nie były przeprowadzane przesłuchania świadków w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów. Czynności podjęte w trybie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej pozwoliły na zgromadzenie pomocniczego materiału dowodowego, dzięki któremu ustalono personalia osób, które u kontrahentów zajmowały się współpracą z firmą A. Dopiero po zakończeniu tych czynności organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z przesłuchania świadków, o czym pełnomocnik skarżącego był prawidłowo powiadamiany.
Za nieuzasadniony uznał organ zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p., przez niepowołanie w sprawie biegłego, gdyż w sprawie nie było potrzeby korzystania z wiedzy specjalnej, zwłaszcza, że skarżący nie występował z takim wnioskiem.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że w toku postępowania podatkowego nie podważano, iż firma A. dysponowała materiałami reklamowymi. Wskazano jedynie, że brak jest w sprawie dowodów na to, że materiały te rozsyłał W. I., zwłaszcza, że skarżący zatrudniał w tym celu pracowników.
W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na kosztów postępowania, A. J. zarzucił naruszenie:
- 1) art. 193 § 1 pkt 6-8 w zw. z art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP,
- 2) art. 193 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.,
- 3) art. 21 § 3 i § 3 a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.
Skarżący odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 1 O.p. w zakresie domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych, wskazał, że organy podatkowe nie tylko nie zgromadziły materiału dowodowego pozwalającego na obalenie wspomnianego domniemania, ale także nie zastosowały odpowiedniej procedury.
Dalej skarżący podniósł, że organy obu instancji nie zgromadziły całości materiału dowodowego w sprawie, przesłuchując świadków związanych z zaledwie ponad 9 % wszystkich kontrahentów z 2006 r. Zarzucił także skarżący, że organy nie uwzględniły zmian na rynku, gdzie coraz większe znaczenie ma reklama niekonwencjonalna, w tym również "marketing szeptany".
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga jest zasadna w części, w jakiej dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2006 r. W pozostałym zakresie skargę oddalił
Sąd zgodził się ze skarżącym, że w sytuacji gdy doszło do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, zmianie musi ulec także wysokość zobowiązań podatkowych za te okresy.
W zakresie, w jakim skarga została oddalona Sąd uznał, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe potwierdza, że usługi ujęte w spornych fakturach nie zostały wykonane, wobec czego skarżący nie mógł dokonać odliczenia podatku z nich wynikającego.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 1 O.p., Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, iż z uwagi na to, że organy podatkowe nie przeprowadziły odpowiedniego postępowania, mającego zbadać rzetelność i prawidłowość tych ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p., w sprawie nadal obowiązuje domniemanie, że faktury te stwierdzają rzeczywiście wykonane usługi. Zdaniem Sądu zarzut, że organy podatkowe nie przeprowadziły stosownych badań ksiąg podatkowych nie ma znaczenia w sprawie.
W zakresie zarzutów skargi co do błędów w ustaleniach faktycznych Sąd w oparciu o akta sprawy stwierdził, że organy podatkowe obu instancji nie dopuściły się uchybień natury procesowej czy materialnoprawnej przy ustalaniu stanu faktycznego, ponieważ materiał dowodowy został zebrany w sposób prawidłowy i na tyle pełny, na ile pozwoliła na to celowość i ekonomika procesowa, a jego ocena dokonana została zgodnie z zasadami prawidłowego rozumowania i wskazaniami doświadczenia życiowego.
Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że organy podatkowe nie dążyły do należytego wyjaśnienia sprawy i zachowywały się biernie. W ocenie Sądu organy podjęły szerokie działania procesowe w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. Stojąc przed możliwością przesłuchania pracowników ponad 300 podmiotów, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że ich przesłuchanie wiązałoby się nie tylko z trudnościami organizacyjnymi, ale i znaczną czasochłonnością o takim nasileniu, że w istocie sparaliżowałoby to toczące się postępowanie. Za prawidłowe uznał Sąd kryterium wyboru świadków, przyjęte przez organy podatkowe, polegające na wytypowaniu tych podmiotów gospodarczych, które osiągały ze skarżącym najwyższy obrót.
Odnosząc się do zeznań świadka W. I., Sąd podzielił stanowisko organów o ich lakoniczności i dużej nieścisłości. Podkreślił zwłaszcza fakt, że świadek ten zmienił krańcowo swoje zeznania, gdy jego dotychczasowe stanowisko skonfrontowano z zeznaniami innych świadków. W ocenie Sądu zmiana ta stanowiła próbę nowej strategii procesowej.
W kwestii skorzystania przez skarżącego z prawa do odmowy składania wyjaśnień, Sąd stwierdził należy generalnie, że podatnik we własnym, dobrze pojętym interesie, powinien przedstawić organom podatkowym korzystne dla siebie okoliczności. A contrario, bierność podatnika może wynikać z braku takich okoliczności.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik A. J. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- 1. art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "P.p.s.a."), w związku z art. 193 § 1, § 2 i § 6 O.p.,
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 193 § 1, oraz w związku z art. 191 O.p.
- - poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy wydające decyzję, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem winno prowadzić do uchylenia zaskarżonej do Sądu decyzji w całości, a nie uchylenie decyzji w części i w pozostałym zakresie oddalenia skargi.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną z wnioskiem o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
Uzasadniając pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż Sąd I instancji błędnie zaakceptował sytuację, w której organy podatkowe odmówiły wiarygodności dokumentom źródłowym wystawionym przez kontrahenta A. J. bez przeprowadzenia stosownej procedury mającej na celu obalenie domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych, czym naruszył art. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 193 § 1, § 2 i § 6 O.p.
Z art. 193 § 1 O.p. wynika, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art.193 § 2). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6).
Odnosząc się do powyżej sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż autor skargi kasacyjnej w sposób wybiórczy potraktował treść orzeczeń przytoczonych na poparcie swojego stanowiska.
W powołanym przez stronę skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 574/09 (publ. LEX nr 594065) rzeczywiście zawarte jest stwierdzenie, iż co do zasady organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego, wyliczonej w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi i powołując się na fikcyjne transakcje, mają obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisach art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności. Dalej jednak NSA uznał, że aby uchylić decyzję z powodu braku takiego postępowania, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny – to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę nie zostało wykazane, aby niedochowanie przez organy podatkowe trybu określonego w art. 193 § 6 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wynika bezspornie, że domniemana działalność marketingowa W. I. nie była im znana. Świadkowie konsekwentnie twierdzili (poza dwoma wyjątkami), że nie znali W. I. i nie kojarzyli go z faktem podjęcia współpracy z firmą skarżącego. Zasadnie Sąd I instancji wskazał na fakt, że wiele z tych podmiotów współpracowało ze skarżącym od lat, a nadto, że skarżący, który miał rzekomo korzystać z usług marketingowych, w dalszym ciągu zatrudniał pracowników, którzy rozsyłali katalogi i oferty współpracy. Wobec tego brak skutecznego podważenia ustaleń organów podatkowych, iż usługi widniejące na zakwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane przez W. I., powoduje, że nawet brak formalnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie zapisów dotyczących tych faktur, nie mógł mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
Za pozbawiony podstaw należy uznać także drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 1 O.p.
W ramach tak postawionego zarzutu skarżący podnosi, że Sąd I instancji dokonał błędnej oceny działania organów podatkowych, które przesłuchały niewielką ilość kontrahentów skarżącego na okoliczność udziału W. I. w pozyskiwaniu klientów. Ponadto skarżący nie zgodził się z oceną Sądu, że w jakimkolwiek postępowaniu ciężar dowodu może w najmniejszym stopniu spoczywać na podatniku.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w sposób przekonywujący nie wykazano, aby przeprowadzenie kolejnych dowodów, w tym z przesłuchania świadków, mogło doprowadzić do wydania innego rozstrzygnięcia. Nie wskazano dowodów, które zdaniem strony skarżącej świadczyły o rzeczywistym wykonaniu spornych usług przez W. I. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób pełny i wnikliwy. W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe winny prowadzić wyczerpujące postępowanie dowodowe. Równie często wskazuje się także na obowiązek strony współdziałania z organami podatkowymi w ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Jest przy tym oczywiste, że stronie przysługuje prawo do odmowy składania wyjaśnień w sprawie, jednak skutki takiego działania obciążają stronę, a nie organy podatkowe.
Oczekiwanie od strony współdziałania z organami podatkowymi poprzez składanie wyjaśnień, dowodów będących w jej posiadaniu czy prawidłowo umotywowanych wniosków dowodowych nie świadczy o przerzuceniu na stronę ciężaru dowodu. Wbrew skardze kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku brak jest stwierdzeń świadczących o tym, aby ciężar dowodu spoczywał na stronie skarżącej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zasadnie Sąd I instancji wskazał, że skarżący nie podjął żadnych konstruktywnych działań zmierzających do obalenia stanowiska organów podatkowych. Powołując się na niekompletność materiału dowodowego, skarżący nie wskazał jednak konkretnych dowodów (w tym np. świadków), które potwierdziłyby jego twierdzenia, że zdecydowana większość sprzedaży i wynajmu rusztowań, ogrodzeń i drabin budowlanych doszła do skutku dzięki działaniom W. I., który z tego tytułu wystawił zakwestionowane faktury VAT.
Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak było podstaw do zastosowania przez Sąd I instancji normy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z uwagi na zarzucane przez stronę skarżącą wydanie jej z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o normę art. 204 pkt 1 P.p.s.a.