Uzasadnienie
- 1. Wyrokiem z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1599/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 24 kwietnia 2019 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lutego 2019 r. oraz zasądził koszty postępowania sądowego.
- 2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiódł Organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14 b § 1 i 3 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) przez błędne uznanie, że Organ dopuścił się naruszenia wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem w sprawie zaistniały przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej, gdyż Skarżąca prawidłowo uzupełniła wniosek, a przedstawione zagadnienie dotyczące potwierdzenia, w którym momencie Skarżąca będzie uprawniona do złożenia korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 dalej: ustawy o VAT), w przypadku, gdy dłużnik na dzień poprzedzający złożenie korekty nie będzie w trakcie postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 89 a ust. 1 i ust. 2 pkt. 3 lit. b ustawy o VAT było zagadnieniem prawnym, a nie elementem stanu faktycznego, i na tej podstawie niezasadne uchylenie przez Sąd postanowień wydanych przez Dyrektora KIS, podczas gdy Organ dokonał zasadnego wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego, a zagadnienie z zakresu prawa upadłościowego, o którym mowa w art. 89 a ust. 1 i ust. 2 pkt. 3 lit. b ustawy o VAT dotyczące powiązania momentu zakończenia postępowania upadłościowego z momentem wydania postanowienia o uchyleniu postępowania upadłościowego, co pozwala na określenie, czy na dzień poprzedzający złożenie korekty nie jest w trakcie postępowania upadłościowego, co stanowi przesłankę dokonania korekty w trybie art. 89 a ust. 1 ustawy o VAT, było wbrew twierdzeniu Sądu elementem stanu faktycznego, a nie zagadnieniem prawnym, a Organ nie był władny dokonywać interpretacji zapytania spoza kręgu ustaw podatkowych, o których mowa w art. 3 pkt. 1 i 2 O.p., a w konsekwencji ponieważ Skarżąca pomimo wezwania nie uzupełniła braków w takim zakresie jaki był niezbędny do wydania interpretacji, nie pozwoliło to Organowi na jej wydanie, i doprowadziło do konieczności pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia w trybie art. 169 § 1 i 4 O.p.
- 3. Wskazując na powyższe zarzuty Organ wniósł, na podstawie art. 188 P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
- 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
5. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095). W myśl powołanego przepisu przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.
6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art 183 § 1 P.p.s.a. nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
7. Zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej dotyczą kwestii proceduralnych i dopuszczalności pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie momentu skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju wskazanych w zdarzeniu przyszłym zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.
8. Oceny wymaga stanowisko Organu, który przyjął, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 14g § 1 O.p., gdyż Skarżąca nie uzupełniła należycie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, do czego została zobowiązana pismem z 16 stycznia 2019 r. Skarżąca nie wyjaśniła bowiem, czy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której wnioskodawca zamierza dokonać korekty, o której mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o VAT dłużnik nie będzie w trakcie postępowania upadłościowego. Dodatkowo Organ wskazał, że rozstrzygnięcie kwestii zakończenia postępowania upadłościowego wykracza poza zakres kompetencji organu interpretacyjnego, ponieważ nie dotyczyło przepisów prawa podatkowego. W ocenie Skarżącej powyższe zagadnienie w kwestii prawa upadłościowego obowiązany był rozstrzygnąć organ interpretacyjny, gdyż pozostawało w związku z przepisami prawa podatkowego.
9. Sąd pierwszej instancji, akceptując stanowisko Spółki i uchylając postanowienia organu interpretacyjnego w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przyjął, że na podstawie pierwotnie przedstawionego przez Skarżącą we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz informacji uzupełniających, Organ dysponował wystarczającą wiedzą do rozstrzygnięcia wątpliwości Spółki. Skarżąca bowiem wskazała, że w jej ocenie postępowanie upadłościowe w rozumieniu ostawy o VAT kończy się "na wydaniu postanowienia o uchyleniu postępowania upadłościowego". Deklaracja (korygująca) zostanie złożona w dniu następującym po wydaniu powyższego postanowienia przez sąd upadłościowy. W tej sytuacji brak było podstaw do wydania przez Organ postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji WSA w Warszawie uznał, że postanowienia naruszają art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p.
10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało za błędne uznać stanowisko Organu, że zagadnienie z zakresu postępowania upadłościowego o którym mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT nie jest regulowane przepisami prawa podatkowego w zwłaszcza przepisami ustawy o VAT tym samym nie podlegało weryfikacji w postępowaniu interpretacyjnym.
11. W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny jest zobowiązany do dokonywania wykładni przepisów, które co prawda składają się na definicje zawarte w ustawach podatkowych, lecz zostały ulokowane poza ich obrębem – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - należy odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym przedmiocie wielokrotnie stanowisko zajmowały sądy administracyjne wyrażając stanowisko, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 345/18; z 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2201/18 dostępne w bazie orzeczeń CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., niejednokrotnie więc interpretacja będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Organ nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze istotą sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Podobnie i Organ nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.
12. Uwzględniając powyższe rozważania, trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie odesłanie do przepisów prawa upadłościowego ma charakter pomocniczy, jednakże wykładnia tych przepisów jest ściśle związana z interpretacją przepisów materialnego prawa podatkowego. Nie da się bowiem dokonać interpretacji art. 89a ust. 1 bez uprzedniego ustalenia, że zostały spełnione warunki wskazane w art. 89a ust. 2, a więc m.in. ustalenia, że dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego.
13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca uzupełniła stan faktyczny w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji. Natomiast działanie organu uznać należało za nieprawidłowe w świetle funkcji, jakie ma pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, tj. funkcji gwarancyjnej i informacyjnej. W sytuacji skomplikowanych i niejasnych regulacji podatkowych, instytucja ta ma służyć podatnikom w prawidłowym stosowaniu obowiązujących przepisów w prowadzonej przez nich działalności. Zatem w sytuacji, gdy problem podatnika ma charakter realny, organ powinien przede wszystkim rozważyć możliwość udzielenia merytorycznej odpowiedzi. Wobec powyższego za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 135 P.p.s.a w związku z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p.
14. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).
Mariusz Golecki Izabela Najda-Ossowska Adam Nita
Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Sędzia WSA del.