Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1147/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Op 226/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę Powiatu G., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 grudnia 2013 r., w przedmiocie niedopuszczalności odwołania.

1. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Postanowieniem z dnia 27 grudnia 2013 r. wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 747 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez Powiat G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 18 listopada 2013 r. skierowanej do Starostwa Powiatowego w G., określającej temu Starostwu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że od wyżej opisanej decyzji organu I instancji odwołanie wniósł Powiat G., reprezentowany przez pełnomocnika, który domagał się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie bądź przekazania jej do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W odwołaniu podniesiono głównie zarzuty dotyczące wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego i dołączono do niego opinię dendrologiczną wydaną przez rzeczoznawców na okoliczności związane z nieprawidłowym, zdaniem podmiotu składającego odwołanie, obliczeniem zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie zostało wniesione przez podmiot inny niż ten, do którego organ I instancji skierował decyzję wymiarową. Jej adresatem było bowiem Starostwo Powiatowe w G. Przebieg postępowania poprzedzający jej wydanie był zaś tego rodzaju, że postanowieniem z dnia 28 maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie określenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za poszczególne miesiące 2008 r. wobec Starostwa Powiatowego w G. Protokół kończący to postępowanie został doręczony również temu Starostwu, w imieniu którego działał Starosta. Do powyższego protokołu Starostwo wniosło zastrzeżenia. Następnie w dniu 18 listopada 2013 r. organ I instancji wydał decyzję, w której jako stronę postępowania, czyli podatnika podatku i towarów i usług posługującego się oznaczonym numerem NIP, określono Starostwo Powiatowe w G. i do tego podmiotu skierowano i doręczono decyzję. Tymczasem odwołanie od tej decyzji zostało wniesione przez Powiat G., który posługuje się odrębnym numerem NIP. Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że Powiat G. wnosząc odwołanie od decyzji skierowanej do Starostwa Powiatowego w G. nie uzasadnił w jakikolwiek sposób, na jakiej podstawie uznał się za stronę postępowania. Taka sytuacja zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powodowała, że Powiat G. nie ma legitymacji do wniesienia odwołania od decyzji, która została skierowana nie do niego, lecz do odrębnego podatnika, jakim jest Starostwo Powiatowe w G. Dodał, że zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 595 ze zm.), starostwo jest aparatem pomocniczym powiatu jako jednostki samorządu terytorialnego, służącym obsłudze organów powiatu i jako takie nie posiada odrębnego bytu. Jednakże zarówno Powiat jak i Starostwo Powiatowe, są odrębnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, posługującymi się odrębnymi numerami NIP. Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę Dyrektor Izby stwierdził, że na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. odwołanie od decyzji skierowanej do Starostwa Powiatowego w G., które zostało wniesione przez Powiat G., należało uznać za niedopuszczalne.
2. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skardze wniesionej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący Powiat G. zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a polegające na błędnej wykładni art. 7 § 1 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: [ustawa o VAT] prowadzącej do wadliwego uznania za podatnika tego podatku Starostwa Powiatowego w G. zamiast Powiatu G., co prowadziło do niesłusznej oceny o braku po stronie tego ostatniego podmiotu legitymacji do wniesienia odwołania;
3. 2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 133 § 1 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie niedopuszczalności złożenia odwołania przez Powiat G. jako nieposiadającego statusu strony w tym postępowaniu. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O.z dnia 27 grudnia 2013 r. oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
4. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Sąd oddalając skargę wskazał, że zgodnie z przyjętym za podstawę zaskarżonego postanowienia przepisem art. 228 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Niedopuszczalność odwołania może mieć swe źródło w przyczynach o charakterze podmiotowym jak i przedmiotowym. Przyczyny o charakterze przedmiotowym w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, nie wystąpiły. Natomiast przyczyny natury podmiotowej obejmują sytuacje, gdy odwołanie zostanie wniesione przez osobę niemającą zdolności do czynności prawnych lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania. W ocenie Sądu taka sytuacja miała miejsce w analizowanej sprawie. Sąd podniósł, że odwołanie zostało wniesione przez podmiot inny niż ten, który był adresatem decyzji organu I instancji. Zarazem, co jednoznacznie wynika z treści odwołania wniesionego przez profesjonalnego pełnomocnika, nie przedstawiono w nim żadnej argumentacji mającej wskazywać, że zaskarżona decyzja narusza interes prawny Powiatu G. ani też, że tenże Powiat jest stroną tego postępowania. W ocenie Sądu sposób wykładni art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie odnoszącym się do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania z przyczyn podmiotowych powoduje, że brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia tego przepisu, w powiązaniu z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 7 § 1 O.p. Skoro wnoszący odwołanie Powiat G. nie przytoczył w nim okoliczności wskazujących na istnienie po jego stronie interesu prawnego i posiadanie statusu podatnika w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT, której adresatem organ I instancji uczynił Starostwo Powiatowe w G., to organ odwoławczy nie mógł domyślać się potencjalnych przyczyn, które legły u podstaw dokonania przez Powiat G. tej czynności procesowej. Sąd dodał, że dopiero w skardze przywołano obszerną argumentację na rzecz tezy o nieprzysługiwaniu podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług Starostwu Powiatowemu, ze wskazaniem na posiadanie tego przymiotu wyłącznie przez posiadający osobowość prawną powiat jako jednostkę samorządu terytorialnego. W opinii Sądu przywołanie tego rodzaju argumentacji dopiero w skardze do sądu administracyjnego uniemożliwiło organowi odwoławczemu, na etapie wstępnego badania dopuszczalności odwołania, odniesienie się do twierdzeń o przysługiwaniu Powiatowi G. uprawnienia do wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej (posiadanie statusu podatnika podatku od towarów i usług). Argumentował, że sądowej kontroli jest poddawana legalność zaskarżonego postanowienia w dacie jego wydania. Oceniając więc jego poprawność w tej właśnie dacie Sąd stwierdził, że nie narusza ono prawa w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a zatem nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.
5. 4. Skarga kasacyjna Powiat G.i zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1268 ze zm.,) poprzez niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organ przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy oraz nieprzeprowadzenie pełnej i rzeczywistej kontroli zaskarżonego postanowienia i tym samym uznaniu, że organ prawidłowo uznał za niedopuszczalne złożenie przez Powiat G. odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 18 listopada 2013 r. Dalej wskazano na zaniechanie badania naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, których naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, a polegającego na błędnej wykładni art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co skutkowało błędnym przyjęciem przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest Starostwo Powiatowe w G., a nie Powiat G., a w konsekwencji uznaniem, że powiat G. nie posiada legitymacji procesowej do wniesienia odwołania w rozpoznawanej sprawie. Strona skarżąca wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
6. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
7. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie
8. 6.1. W punkcie wyjścia zauważyć należy, iż wyrok oddalający skargę dotyczył postanowienia organu podatkowego drugiej instancji wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wydał bowiem postanowienie o niedopuszczalności odwołania wniesionego przez Powiat G. w sytuacji, w której decyzja organu pierwszej instancji była kierowana do Starostwa Powiatowego w G.
9. 6.2. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że niedopuszczalność odwołania (tym samym zażalenia - art. 219 O.p.) może wynikać ze względów podmiotowych lub przedmiotowych. Niedopuszczalność odwołania (zażalenia) z przyczyn o charakterze przedmiotowym obejmuje sytuacje, w których wystąpi brak przedmiotu zaskarżenia, jak również, w których dany akt organu I instancji z mocy przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu. Przykładowo można wymienić sytuacje: gdy sprawa nie została jeszcze rozstrzygnięta przez organ I instancji, gdy dany akt administracyjny został wydany, lecz nie wszedł do obrotu prawnego przez doręczenie, gdy sprawa została rozstrzygnięta decyzją ostateczną, czy też gdy od danego aktu nie przysługuje żaden środek odwoławczy.

Z przyczyn podmiotowych niedopuszczalność odwołania zachodzi w razie wniesienia odwołania przez osobę niemającą zdolności do czynności lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania, a więc gdy określony podmiot nie jest adresatem zaskarżonej odwołaniem decyzji lub gdy nie wykazał, że decyzja ta narusza jego interes prawny (por. wyrok NSA z 10.04.2016r., I GSK 543/12, CBOSA).

1. 6.3. Zasadą jest, że odwołanie od decyzji organu wydane w pierwszej instancji służy stronie (art. 220 § 1 O.p.). Pojęcie strony w postępowaniu podatkowym określa art. 133 § 1 – 3 O.p.

Instytucja strony postępowania została oparta na interesie prawnym bezpośrednio odnoszącym się do sfery prawnej danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Treść art. 133 O.p. wskazuje, iż interesem prawnym jest interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo, który wynikać musi z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Musi on przy tym bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w tym postępowaniu podatkowym. Stroną postępowania podatkowego są zatem osoby związane z obowiązkiem podatkowym jak i te, których związek z postępowaniem opiera się o inne prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego.

Sąd pierwszej instancji zasadniczo w podobny sposób rozumie powyższe przepisy prawa procesowego ponieważ uważa, że podmiot nie ma legitymacji do wniesienia odwołania wówczas, kiedy "nie będzie adresatem decyzji i gdy nie będzie twierdził w odwołaniu, że zaskarżona decyzja narusza jego interes prawny, jak również nie będzie żądał czynności organu ze względu na swój interes prawny". Jak dalej wywodzi Sąd "o tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych, a interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego".

Tymczasem z treści zarówno odwołania jak i skargi wynika w sposób oczywisty, iż skarżący uważa się za stronę postępowania w sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

6.4. Spór zatem sprowadza się do oceny, czy zaistniałym stanie faktycznym do skarżącego - Powiatu G. mają zastosowanie przepisy prawa materialnego na podstawie, których w decyzji od której wniesiono odwołanie, określono wysokość zobowiązania podatkowego.

Na to pytanie Sąd pierwszej instancji udzielił opinii negatywnej przyjmując, że to właśnie Starostwo Powiatowe w G. miało interes prawny, określony w art. 133 O.p., w sprawie podatku od towarów i usług za sporne miesiące, skoro składało zakwestionowane deklaracje VAT -7, a podstawą wydania decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie w tym podatku był przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. To bowiem Starostwo Powiatowe w G., jak zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji, działało w charakterze podatnika podatku VAT wystawiając faktury VAT z własnym NIP i deklarując oraz rozliczając podatek należny, oraz nie kwestionowało swych uprawnień jako strony postępowania w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

Zatem Sąd pierwszej instancji zawężając interes prawny w rozpatrywanej sprawie jedynie do Starostwa Powiatowego w G. swoje stanowisko oparł na okoliczności, że to Starostwo Powiatowe składało deklaracje podatkowe za objęte decyzją okresy rozliczeniowe oraz na treści art. 99 ust.12 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

1. 6.5. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji pozwala uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 7 § 1 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Podatnikami są natomiast osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Tym samym określony podmiot będzie podatnikiem tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych wykonanych w ramach działalności gospodarczej.

Ocenę czy działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT prowadzi powiat, czy też starostwo powiatowe należy rozważać w kontekście stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt: I FPS 1/13 (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne: www.orzeczeniansa.gov.pl), w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

NSA w uzasadnieniu do powołanej uchwały podkreślił, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 ze zm.,), w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Wskazał, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina.

W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. NSA wskazał, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę.

Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

NSA uznał, że wskazane cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej.

Stanowisko NSA potwierdził Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 29 września 2015 r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, EU:C:2015:635, wypowiedział się na temat tego, czy za podatnika VAT mogą zostać uznane gminne jednostki budżetowe.

W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko zgodnie z którym: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".

Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30).

W celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy, jak zauważył Trybunał odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35-37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103-107), zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33).

Trybunał zgodził się z Rzecznikiem Generalnym i stwierdził, że aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21-25) (pkt 34).

6.6. Tymczasem zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Powiat ma osobowość prawną (ust.2). Samodzielność powiatu podlega ochronie sądowej (ust.3). O ustroju powiatu stanowi jego statut (3).

Art. 33 ustawy o samorządzie powiatowym stanowi, że zarząd wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy.

Przepis art. 33b cyt. ustawy precyzuje, że powiatową administrację zespoloną stanowią:

1. 1) Starostwo Powiatowe,
2. 2) Powiatowy Urząd Pracy, będący jednostką organizacyjną powiatu,
3. 3) jednostki organizacyjne stanowiące aparat pomocniczy kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży.

Dodatkowo w art. 35 ust. 1 tej ustawy prawodawca zaznaczył, że organizację i zasady funkcjonowania starostwa powiatowego określa regulamin organizacyjny. Przepis ten wyraźnie stanowi, że starostwo powiatowe funkcjonuje na podstawie regulaminu organizacyjnego, nie wspomina natomiast, że ma posiadać statut.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że ustawa, zaliczając starostwo powiatowe do powiatowej administracji zespolonej, w rezultacie nie wyjaśnia, jaki status posiada i czym w istocie jest starostwo powiatowe, czy np. jest jednostką organizacyjną powiatu, jak chociażby Powiatowy Urząd Pracy. Gdyby ustawodawcy chodziło o nadanie starostwu statusu jednostki organizacyjnej powiatu, z pewnością dałby temu wyraz w powyższym przepisie.

Na podstawie wszystkich przepisów ustawy można wyprowadzić wniosek, że starostwo jest aparatem pomocniczym samego powiatu, jako jednostki samorządu terytorialnego, służącym obsłudze organów powiatu i jako takie nie ma odrębnego bytu. Starostwo to struktura pracownicza, której jedynym celem jest zapewnienie sprawnej realizacji zadań organów powiatu. Dlatego też ustawodawca uznał, że w przypadku starostwa wystarczającą podstawą jego funkcjonowania będzie regulamin organizacyjny.

6.7. Nie można zatem uznać, że starostwo powiatowe, jako aparat pomocniczy samego powiatu, wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym powiat otrzymał osobowość prawną, która pozwala mu być z jednej strony podmiotem praw i obowiązków o charakterze cywilnoprawnym jak i publicznoprawnym. Tak więc adresatem obowiązku lub uprawnienia o charakterze cywilnoprawnym jak i publicznoprawnym może być więc wyłącznie powiat a nie jego organy czy też, jak przyjęto w rozpatrywanej sprawie starostwo.

6.8. W tym miejscu należy przypomnieć uchwałę z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w której NSA wskazał, że "Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (pub. ONSAiWSA 2008/1/8, M.Podat. 2007/12/2, POP 2008/2/28, PP 2008/2/42, Glosa 2008/1/136). Skład orzekający w sprawie powyższy pogląd podziela i przyjmuje za swój.

7. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie. O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).