Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1149/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 19 listopada 2012 r., sygn. akt: III SA/Gl 790/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi J. sp. z o.o. w M. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2006 r. i orzekł, że w tym zakresie decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, w pozostałej zaś części oddalił skargę.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 29 listopada 2011 r. określające spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: luty, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i listopad 2006 r.

Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na stwierdzenie, iż spółka w rozliczeniu za ww. miesiące bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez następujące podmioty: [...]. Organy przyjęły bowiem, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowe faktury zostały w istocie wystawione przez G. J., który nie był uprawniony do reprezentowania ww. podmiotów a faktury wystawiał na konkretne zamówienie skarżącej składane za pośrednictwem M. F. Powyższe – w ocenie organów – wynikało z dowodów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego, w tym zeznań szeregu świadków: [...] a także z materiałów zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. pod sygn. akt [...].

W związku z powyższym organ, powołując się na przepis art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez ww. podmioty.

Odnosząc się zaś do kwestii zawyżenia podatku naliczonego odliczonego przy zakupie towarów handlowych, które zostały następnie zdjęte ze stanu magazynowego organ wskazał, że pierwotnie spółka nabywała te towary opodatkowane wg. stawki 22%, które miały być przedmiotem sprzedaży opodatkowanej i w związku z tym odliczała podatek naliczony wynikający z faktur i dokumentów celnych dokumentujących nabycie tych towarów. Następnie na podstawie dowodów RW wycofała z magazynu towary handlowe – sporządzając stosowne protokoły likwidacji (towar w nich wymieniony był niepełnowartościowy, albowiem był wadliwie wykonany, co spowodowało, że nie nadawał się do dalszej odsprzedaży). Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze treść art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stwierdził, że utrata, zniszczenie lub kradzież towarów nie są zasadniczo uznawane za okoliczności zmieniające prawo do odliczenia, bowiem tylko w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Tymczasem – w niniejszej sprawie – brak było zdaniem organu dowodów potwierdzających, że wycofanie z magazynu towarów objętych protokołami likwidacji nastąpiło z powodu jego wadliwości oraz że towar ten został zniszczony.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Od powyższej decyzji pełnomocnik spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się jej uchylenia w całości zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 4 w zw. z art. 91 ust. 7 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak również norm prawa procesowego wyrażonych w art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 210 § 4, art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p.
3. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
4. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Odnosząc się do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowo organy uznały, że faktury wystawione przez "[...] dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane a w konsekwencji nie tworzą podstawy do odliczenia podatku VAT w nich naliczonego.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W skład tego materiału wchodzą zeznania szeregu osób przesłuchanych w charakterze świadków, które nie były w stanie wykazać, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wynika to m. in. z zeznań: [...]. Zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Sąd nie dopatrzył się także, aby odmowa przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą skutkowała nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego (dotyczy to wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka J. O. i M. B. a także przeprowadzenie dowodów z dokumentacji podatkowej firmy V.).

Odnosząc się zaś do zawyżenia podatku naliczonego odliczonego przy zakupie towarów przeznaczonych do likwidacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności przypomniał, że tylko w warunkach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czyli tylko w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli natomiast nastąpi zmiana przeznaczenia towaru w ten sposób, że nie zostanie on wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, to zastosowanie znajduje art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i korekta podatku naliczonego.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że towary nabyte przez skarżącą zostały nabyte w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a zatem z założenia w celu wykonania czynności opodatkowanych a skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur w rozliczeniach za poszczególne miesiące 2006 r. Niewątpliwym pozostaje również, że pewną część tego towaru skarżąca wycofała z przeznaczenia do dokonania czynności opodatkowanych. W tej sytuacji istotna zdaniem Sądu pozostaje odpowiedź na pytanie, czy skarżąca udowodniła zaistnienie okoliczności, które uwalniałyby ją od obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, a więc, że zachowała prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego uiszczonego przy nabyciu towarów przeznaczonych do likwidacji.

Zdaniem Sądu ustalenia, jakie dokonały w tym zakresie organy podatkowe nie budzą zastrzeżeń. Sąd w ślad za organami stanął na stanowisku, że skarżąca miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Podkreślił przede wszystkim, że nie sposób uznać za posiadające moc dowodową protokołów, które zostały podpisane prze osoby, które nie brały udziału w tych czynnościach. Powyższej oceny nie zmienia zdaniem Sądu także dowodzenie zeznaniami świadków, że jakieś czynności likwidacyjne były dokonywane ponieważ istotne są szczegółowe ustalenia co do każdego z towarów ujętych w protokole likwidacyjnym, jak i samych przyczyn likwidacji a nie jedynie ogólne wykazanie, że towary były likwidowane.

Odnosząc się zaś do przyczyn uchylenia decyzji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów dotyczących ubytków inwentaryzacyjnych, przez co zaskarżona decyzja nie spełniała wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. z uwagi na brak w tej decyzji zarówno uzasadnienia faktycznego jak i prawnego dotyczącego tego zagadnienia. W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że rolą organu odwoławczego będzie ponowne rozstrzygnięcie sprawy w powyższym zakresie.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części oddalającej skargę zarzucając naruszenie:
3. I. przepisów prawa materialnego, tj.:
4. - art. 91 ust. 4 w zw. z art. 91 ust. 7 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym sprawy skarżąca miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z dokonywaną likwidacją towarów;
5. - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a) w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym sprawy skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty [...]
6. II. przepisów prawa procesowego, tj.:
7. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 191, 187 § 1, 210 § 4, 122, 121 § 1 i 188 O.p. poprzez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, zebrały materiał dowodowy w sposób niewadliwy oraz ustaliły poprawnie stan faktyczny,
8. - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku okoliczności, które nie miały miejsca i są sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym,
9. - art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w okolicznościach pozwalających na jej uwzględnienie,
10. - art. 135 P.p.s.a poprzez niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a tym samym utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa.
11. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku w części oddalającej skargę i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
12. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
13. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
14. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
15. 5.2. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

1. 5.3. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności podkreślić należy, że koncentrują się one wokół dwóch zasadniczych kwestii.

Pierwsza pozostaje związana z zawyżeniem podatku naliczonego odliczonego przy zakupie towarów handlowych, które zostały następnie zdjęte ze stanu magazynowego. W tym zakresie zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, ponieważ ewentualna likwidacja tych towarów nie została wystarczająco udokumentowana.

5.4. W odniesieniu do powyższego zagadnienia autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie przepisów prawa procesowego sformułował zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191, 187 § 1, 210 § 4, 122, 121 § 1 i 188 O.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez brak dokonania przez organy podatkowe ustaleń, czy skarżąca odliczyła podatek VAT związku z nabyciem towarów, które później zostały zlikwidowane. W opinii skarżącej brak jest dowodów wskazujących kiedy towar został nabyty.

Zauważyć jednak należy, że uzasadnienie tak sformułowanych zarzutów wskazuje, że autor skargi kasacyjnej nie stwierdza jednoznacznej niezgodności rzeczywistego stanu faktycznego ze stanem faktycznym przyjętym do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a wywodzi jedynie, że okoliczność wcześniejszego odliczenia podatku nie została zweryfikowana.

Tymczasem podkreślić należy, że okoliczność wcześniejszego odliczenia podatku naliczonego nie była w toku postępowania podatkowego w ogóle sporna.

Zaznaczyć bowiem należy, że w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej wywodzi, iż od zakupionych towarów handlowych nie został odliczony podatek naliczony to powinien tę okoliczność wykazać w sposób jednoznaczny powołując się na określone dowody potwierdzające jego stanowisko. Tymczasem cały wywód dotyczący tej kwestii, zawarty w skardze kasacyjnej, sprowadza się jedynie do twierdzenia, że organy podatkowe nie zgromadziły dowodów potwierdzających, że podatek od zakupionych towarów został wcześniej odliczony.

W tej sytuacji nie sposób doszukać się naruszenia prawa w tym, że organy podatkowe w oparciu o zapisy księgowe przedstawiające wartość zlikwidowanego towaru metodą "od stu", a "nie w stu" obliczyły podatek VAT i uznały, że o taką wartość należało skorygować kwotę podatku naliczonego za sporny okres rozliczeniowy.

W konsekwencji powyższego, nie okazały się uzasadnione zrzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191, 187 § 1, 210 § 4, 122, 121 § 1 i 188 O.p.

5.5. Mając na uwadze powyższe, tj. brak istotnego wpływu na wynik sprawy nieprzeprowadzenia postępowania na okoliczność odliczenia podatku VAT przy zakupie towarów handlowych stwierdzić także należy, że wpływu takiego nie mógł mieć również ewentualny brak stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu odniósł się do wywodów strony wskazujących, że organy podatkowe nie posiadają wiedzy dotyczącej wartości odliczonego podatku naliczonego. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził bowiem, że "towary, których spór dotyczy, zostały nabyte przez stronę skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a zatem z założenia w celu wykonania czynności opodatkowanych. Nigdy strona skarżąca nie twierdziła, że nabywała takie towary, jak: bielizna, sprzęt i artykuły wędkarskie oraz odtwarzacze MP 3 niejako poza prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą i nie w celu dokonania czynności opodatkowanych. Na podstawie dokumentacji księgowej organy ustaliły, że towary te zostały nabyte ze stawką 22% i że skarżąca odliczyła ten podatek naliczony w rozliczeniach za poszczególne miesiące 2006 r. Nie ulega też kwestii, że pewną część tego towaru skarżąca wycofała z przeznaczenia do dokonania czynności opodatkowanych, a wręcz przeciwnie stara się dowieść tych faktów" (str.20 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji).

Wobec tego nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku okoliczności, które nie miały miejsca i są sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym.

5.6. Kolejną kwestią sporną w świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego pozostaje to, czy prawidłowe pozostaje stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie udokumentowała prawidłowo niedoborów towarów.

Zauważyć należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż sporne towary handlowe do końca kwietnia 2006 r. były składowane w magazynach spółki P. na podstawie umowy z dnia 1 sierpnia 2005 r. o świadczenie usług logistycznych. Na mocy tej umowy P. ponosiła odpowiedzialność za towary Spółki “J." znajdujące się na terenie magazynów. Umowa z ww. spółką została rozwiązana z dniem 29.04.2006 r. jednakże w tym samym dniu zawarto umowę na świadczenie usług logistycznych ze spółką S. (obecnie E.). Na podstawie tej umowy E. zobowiązana była do przyjmowania dostaw, składowania towaru, przyjmowania zamówień od Spółki “J." na wysyłkę towaru do klienta końcowego, kompletacji zamówień, tworzenia zestawów promocyjnych, znakowania (metkowania) i pakowania towaru, przygotowywania towarów do wysyłki do klienta końcowego, wysyłki zamówień do bezpośrednich odbiorców Spółki “J.", obsługi spedycyjnej oraz przeprowadzenia inwentaryzacji.

Za wykonanie ww. czynności spółka E. ponosiła odpowiedzialność z wyłączeniem pomyłek występujących w zamówieniach Spółki “J.". Ewidencja towarów handlowych prowadzona była na podstawie dokumentów sporządzonych przez Spółkę “J." oraz otrzymanych w oryginale od dostawców. Tymczasem na podstawie dowodów Rw nr od [...] do [...], [...] oraz od [...] do [...], a także od [...] do [...] Spółka wycofała z magazynu towary handlowe - sporządzając stosowne protokoły likwidacji. Towar w nich wymieniony był niepełnowartościowy, albowiem był wadliwie wykonany. Powstałe szkody jako niezawinione sprawiły, że ten nie nadawał się do dalszej odsprzedaży. Został zniszczony przez pocięcie i wyrzucenie.

Spółka prowadziła szczegółową analitykę do konta [...] Towary handlowe. Z wyjaśnień głównej księgowej – S. N. wynikało, że konto [...] było kontem, na którym rejestrowane były obroty w sklepie G. Natomiast konto [...] obrazowało rzeczywiste obroty na magazynie głównym. Pozostałe konta analityczne dotyczyły obrotów wewnętrznych (przesunięcia międzymagazynowe). Z obrotów zarejestrowanych na poszczególnych kontach analitycznych wynikało, że towary wycofane z magazynu prowadzonego przez firmy logistyczne (konto [...]) na podstawie dowodów wewnętrznych (Mn - przesunięcie między magazynami lub Rw — rozchód wewnętrzny) zostały wycofane z obrotu handlowego poprzez ich ujęcie na jednym z kont wskazanych przez główną księgową jako techniczne i rozchodowe z kont obrazujących obroty wewnętrzne poprzez wystawienie Rw i protokołu likwidacji. Rozchód towarów za dowodami Rw, do których sporządzone zostały protokoły likwidacji doprowadził do sytuacji, w której nabyte towary zostały wycofane z obrotu handlowego i nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej.

Tym samym, w ocenie organów podatkowych, stwierdzone niedobory - wobec braku dowodów potwierdzających likwidację towaru powodowały konieczność korekty podatku naliczonego od towarów, których dotknęły te niedobory na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Kwestią sporną pozostaje natomiast to, czy likwidacja powyższych towarów handlowych została prawidłowo udokumentowana. Orany podatkowe oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy wywiodły, że z zeznań świadków - pracowników “J.", tj. M. J. (vide: protokół z dnia 13.04.2011 r.), U. K., specjalisty ds. marketingu (vide: protokół z 13.04.2011 r.), E. K. (vide: protokół z 6.04.2001 r.), T. W. – pełniącego obowiązki kierownika handlowego (vide: protokół z 14.10.2011 r.), P. O. – pełniącego funkcję dyrektora ds. logistyki w spółkach P. i E. (vide: protokół z 16.05.2011 r.) oraz G. W. – magazyniera w P. i E. (vide: protokół z 24.05.2011 r.) wynikało, że likwidacja towarów miała rzekomo miejsce w magazynie i przeprowadzana była przez pracowników spółki logistycznej w obecności pracowników Spółki “J.". Osoby, które podpisały protokoły likwidacyjne, tj. M. J., E. K. oraz U. K. nie brały udziału w likwidacji.

Działania komisji likwidacyjnej ograniczały się jedynie do kwalifikowania towaru do likwidacji, sporządzania dokumentów Rw i podpisywania protokołów likwidacyjnych. Powyższe w ocenie organów podatkowych nie było wystarczające do uznania, że likwidacja w rzeczywistości miała miejsce.

Powyższe stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, autor skargi kasacyjnej próbuje podważyć odwołując się do fragmentów zeznań świadków. W szczególności kwestionuje stanowisko organów podatkowych, w zakresie w jakim uznały, że protokoły likwidacyjne zostały podpisane przez osoby, które nie uczestniczyły w likwidacji towarów.

Na poparcie swej tezy pełnomocnik odwołał się do zeznań M. J., która miała potwierdzić, że likwidacja towarów była zgodna z danymi wykazanymi na protokołach oraz iż podejmowała decyzje dotyczące likwidacji towaru, jak również uczestnictwo w likwidacji towaru. W skardze kasacyjnej odwołano się również do zeznań P. O., który miał potwierdzić udział w czynnościach likwidacyjnych U. K. W odniesieniu do tej argumentacji zauważyć należy, że sam autor skargi kasacyjnej przyznaje, że nie wszystkie osoby, które podpisały protokoły likwidacyjne uczestniczyły w czynnościach likwidacji (str. 6 skargi kasacyjnej).

Ponadto na względzie należy mieć to, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy obszernie zacytował zeznania świadków i dokonał ich analizy. W szczególności zwrócił uwagę, że T. W., którego podpis również widniał na protokołach likwidacyjnych zeznał, że uczestniczył w niszczeniu sprzętu wędkarskiego. Jednak, jak zwrócił na to uwagę organ odwoławczy, okoliczności tej nie potwierdzili pracownicy centrum logistycznego. Według ich zeznań niszczona była bielizna, składowana dłużej niż dwa lata.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji odniósł się do argumentacji dotyczącej braku przesłuchania świadków. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że dowodzenie zeznaniami świadków, że jakieś czynności likwidacyjne były dokonywane nie zmieni tego stanu rzeczy, ponieważ nie chodzi tu o wykazywanie w sposób ogólny czy były likwidacje towarów, a o szczegółowe ustalenia co do każdego z towarów ujętych w protokole likwidacyjnym, jak i samych przyczyn likwidacji. Protokoły te powinny być podpisane przez osoby, które uczestniczyły w tych czynnościach zaś osoby, które w nich nie uczestniczyły nie mogą poświadczać tych faktów.

Zatem i w kwestii prawidłowości udokumentowania niedoborów towarów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art., 187 § 1, 191, 210 § 4, 122, 121 § 1 i 188 O.p.

5.7. Takie same zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art., 187 § 1, 191, 210 § 4, 122, 121 § 1 i 188 O.p. odnoszą się również do ustaleń, że spółka bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez następujące podmioty: [...].

W uzasadnieniu środka zaskarżenia jego autor podniósł, że do naruszenia tych przepisów doszło w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do okoliczności czy organy prowadzące postępowanie wykazały w sposób wystarczający czy skarżąca była świadoma sprzecznej z prawem działalności wystawców kwestionowanych faktur. W tym zakresie skarżący odwołał się do orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że kwestionowanie praw do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości nie jest możliwe bez wykazania, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że wystawca faktury dopuścił się w związku z jej wystawieniem przestępstwa.

W opinii skarżącej z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dobrej wierze uznała ona, że usługi objęte kwestionowanymi fakturami zostały wykonane przez wystawcę faktury zgodnie z zawartymi umowami.

Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia dobrej wiary nie mogła mieć żadnego znaczenia w rozpatrywanej sprawie.

Podkreślić bowiem należy, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości prezentowany jest jednolity pogląd, że z treści art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. ww. wyrok w sprawie Centralan Property, pkt 52; wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 26, wyrok z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, dotychczas niepublikowany, pkt29).

Ponadto sprawie C-285/11 Bonik EOOD Trybunał wyraźnie podkreślił, że "aby stwierdzić, że występuje prawo do odliczenia, na które powołuje się Bonik w związku z tymi dostawami, konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów zostały w rzeczywistości dokonane i czy dane towary były wykorzystane przez Bonik na potrzeby jej opodatkowanych transakcji" (pkt 31).

Zatem, aby w ogóle rozważać czy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest stwierdzenie, że po pierwsze dany podmiot jest podatnikiem VAT, po drugie - dostawy towarów lub usług zostały w rzeczywistości dokonane a także, że dane towary lub usługi były wykorzystane przez podatnika na potrzeby jej opodatkowanych transakcji.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez [...] odnoszą się do zdarzeń gospodarczych, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że dowody zebrane w postępowaniu podatkowym pozwalają na przyjęcie ustalenia, że działalność tych podmiotów, w kontaktach ze stroną skarżącą, polegała na dostarczaniu tzw. "pustych faktur", nie było żadnych dostaw towarów, ani usług (str.17 zaskarżonego wyroku).

Zatem w sytuacji, w której Sąd pierwszej instancji przyjął, że transakcje pomiędzy ww. podmiotami w ogóle nie miały miejsca prawidłowo nie odniósł się do kwestii dobrej wiary skarżącej.

1. 5.8. Odrębną kwestią pozostaje natomiast ustalenie, czy transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur rzeczywiście nie miały miejsca.

W tym zakresie autor skargi kasacyjnej odwołuje się do zeznań M. J., które w jego ocenie potwierdzają, że transakcje zostały wykonane.

Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe a następnie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznały, że materiał dowodowy jest wystarczający dla stwierdzenia, że transakcje faktycznie nie miały miejsca.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających nabycie wskazanych na kwestionowanych fakturach usług od ich wystawców, tj. spółki: [...].

Wbrew twierdzeniom wyrażonym w skardze kasacyjnej, w sprzeczności ze stanowiskiem organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, nie pozostają zeznania M. J.(członka zarządu "J."), która podpisała umowę z ramienia spółki na świadczenie usług administrowania stron internetowych. Zauważyć należy, że nie potrafiła ona podać nazwiska osoby, z którą uzgadniała warunki, na jakich te miały być świadczone. Nie znała też prezesa zarządu spółki "U.", z którym rzekomo te warunki uzgadniała, jak również nie potrafiła podać siedziby spółki, ani miejsca, w którym te warunki były uzgadniane. Nie wiedziała, gdzie fizycznie ww. usługi zostały wykonane (vide: protokół przesłuchania strony z dnia 29.10.2010 r.). Przesłuchiwana podpisując wszystkie umowy i ustalając zakres współpracy nie pamiętała również gdzie, kiedy i w jakich okolicznościach została zawarta umowa ze spółką "U." na świadczenie usług internetowych. Liczyło się wykonanie usługi i to czy robiła to firma "A." czy "U." nie miało dla niej żadnego znaczenia. (vide: protokół z przesłuchania świadka z 13.04.2011 r.).

Odnośnie zaś usługi przyjęcia reklamy na samochód udokumentowanej fakturami wystawionymi przez ww. firmę M. J. oświadczyła, że oprócz faktur i umowy nie dysponuje innymi dowodami potwierdzającymi jej wykonanie. Spółka nie posiada numerów rejestracyjnych samochodów, na których ewentualna reklama została umieszczona, zaś przesłuchiwana nie pamiętała, na jakich samochodach, jeśli chodzi o markę została umieszczona reklama. Osobiście samochodu z taką reklamą nie widziała. Nie kojarzyła też osoby, z którą zawierała umowę na przyjęcie reklamy na samochód. Nie była też jej znana osoba, która wykonywała zarówno ww. usługi, jak i usługi administrowania stron internetowych.

Podobnie jak w przypadku spółki “U.", przesłuchiwana nie pamiętała danych osób reprezentujących spółkę “I.", nie znała osoby, z którą się kontaktowała i nie wiedziała, gdzie fizycznie ww. spółka wykonywała usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Poza fakturami i umowami nie dysponowała żadnymi dowodami potwierdzającymi wykonanie tychże usług. Nie pamiętała też na jakich samochodach reklama została umieszczona. Spółka nie posiada bowiem numerów rejestracyjnych tych samochodów.

Co do spółki “V." przyznała z kolei, że nie wie w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy. Nie znała reprezentantów tej spółki, nie kojarzyła, kto uzgadniał warunki dotyczące projektu ulotek reklamowych, w jakich okolicznościach doszło do przekazania ulotek, kto w tym uczestniczył i w jaki sposób zostało to udokumentowane.

1. 5.9. W tej sytuacji nie potwierdził się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., w takim zakresie, w jakim autor skargi kasacyjnej wywodzi, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zawartych w skardze zarzutów związanych z zachowaniem dobrej wiary przy nabywaniu usług od [...]. Jak wyżej wskazano ustalenie zachowania przez skarżącą dobrej wiary nie mogło mieć znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. W konsekwencji również brak stanowiska Sądu pierwszej instancji nie mógł mieć żadnego wpływu ten wynik.

1. 5.10. W zakresie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt P.p.s.a., tj. naruszenia przepisów postępowania autor środka zaskarżenia odwołał się także do naruszenia:
2. - art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w okolicznościach pozwalających na jej uwzględnienie,
3. - art. 135 P.p.s.a., poprzez niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a tym samym utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa.

Zarzuty te nie jednak nie mogły zostać uwzględnione przede wszystkim z tego względu, że ich skuteczność zależała od stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w sytuacji oddalenia skargi, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

1. 5.11. Również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

1. 5.12. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi w zakresie naruszenia prawa materialnego autor środka zaskarżenia w pierwszej kolejności odwołał się do naruszenia art. 91 ust. 4 w zw. z art. 91 ust. 7 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym sprawy skarżąca miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z dokonywaną likwidacją towarów.

Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że tylko w warunkach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czyli tylko w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli natomiast nastąpi zmiana przeznaczenia towaru w ten sposób, że nie zostanie on wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, to wchodzi w grę korekta podatku naliczonego, o jakiej mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie. Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że autor skargi kasacyjnej naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego upatruje przede wszystkim w tym, że przepisy art. 91 ust.4 i ust.7 ustawy o VAT zostały zastosowane pomimo braku dowodów wskazujących na odliczenie podatku naliczonego przy zakupie towarów handlowych. Niewątpliwie jednak tak sformułowany i uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego świadczy przede wszystkim o tym, że na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67).

5.13. Podobne stanowisko zająć należy w odniesieniu do naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym sprawy skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty [...].

Wyjaśniając naruszenie powyższych przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał jedynie, że Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy akceptując stanowisko organu odwoławczego dotyczące prawa do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego.

Zatem również i w tym przypadku stwierdzić należy, autor skargi kasacyjnej, przy wykorzystaniu przepisów prawa materialnego, zmierza w istocie do podważenia stanu faktycznego, a co jak wyżej wykazano jest niedopuszczalne.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).