Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1150/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 3 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 478/13, oddalił skargę T. H. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.
3. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzjami z 27 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. W trakcie kontroli podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą H[...] T. H. w zakresie obrotu złomem metali kolorowych.

Organ zakwestionował rzetelność faktur wystawionych dla Skarżącego przez J. Z., M. T., A. B. działającego pod firmą T., M. F. działającego pod firmą M., A. G. działającego pod firmą P[...] i T. B. działającego pod firmą P[...]. Faktury te miały dokumentować dostawy materiału kolorowego, które nie miały miejsca. Stąd też na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", Skarżący nie mógł obniżyć kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego uwidocznione w zakwestionowanych fakturach.

Swoje stanowisko organ oparł o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego, materiał zebrany przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Prokuraturę Okręgową G.. Spośród zgromadzonych dowodów szczególne znaczenie przypisano zeznaniom J. Z., M. T., A. B. i T. B., którzy zostali przesłuchani zarówno przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i przez wspomniane powyżej organy. Organ posłużył się także wyjaśnieniami Skarżącego oraz zeznaniami jego pracowników.

1. 1.3. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji organ drugiej instancji wyjaśnił, że do 4 września 2009 r. J. Z. składał różne zeznania, często zmieniając stanowisko. Później konsekwentnie przyznawał, że jego działalność miała charakter fikcyjny, a jej jedynym celem było wystawianie faktur dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca. W zamian za ich wystawianie miał otrzymywać wynagrodzenie. Świadek nie wystąpił o zezwolenie na przetwarzanie metali kolorowych, prowadzenie złomowiska i transport złomu. Przyznał, że zniszczył swoją dokumentację finansową i nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającymi nabycie złomu, ani nie posiada środków koniecznych do prowadzenia tego rodzaju działalności. Zajmował się wprawdzie transportem złomu, niemniej jednak nie był jego właścicielem, a działanie to miało na celu pozorowanie legalności działalności gospodarczej. Świadek przyznał, że w zamian za możliwość współpracy ze Skarżącym, co trzy, cztery miesiące oddawał mu 5% z każdej wystawionej faktury.

Skarżący zaproponował ponadto, że będzie płacił 2.000 zł za faktury in blanco. Świadek na tę propozycję przystał i wystawił mniej więcej 200-300 faktur in blanco, o których wiedział tylko Skarżący. Towar sprzedawał Skarżącemu, ponieważ nie wymagał on dokumentów potwierdzających pochodzenie złomu. Zeznał również, że nie wszystkie faktury wystawiał samodzielnie. W niektórych przypadkach pomagała mu M. S., pracownica Skarżącego, o czym podatnik wiedział. Skarżący miał mieć także świadomość, że ilość złomu wpisanego w fakturach nie odpowiadała ilości złomu dostarczonego do zakładu. Według J. Z. Skarżący miał też wiedzieć, że złom pochodzi z nielegalnego źródła.

Wcześniej świadek twierdził, że złom nabywał od M. K. M. K. przyznał, że J. Z. kupował u niego niewielkie ilości złomu, ale nie w takiej ilości, na jaką świadek wskazywał. Wyrokiem z 6 marca 2012 r. Sąd Okręgowy w G. stwierdził, że M. K. nie popełnił zarzucanych mu czynów – między innymi nieewidencjonowanej sprzedaży metali kolorowych J. Z. W świetle powyższego faktury wystawione przez J. Z. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez Skarżącego kwoty podatku należnego.

W podobny sposób działał M. T.. Świadek zeznał, że nie posiadał żadnego zaplecza do przechowywania i przewożenia złomu, nie prowadził dokumentacji oraz nie zatrudniał pracowników. Jego działalność ograniczała się do wystawiania faktur według różnych zapisków i wydruków komputerowych, które otrzymywał w kasie przedsiębiorstwa Skarżącego. Przyznał także, że przyjeżdżał do zakładu Skarżącego, gdzie M. S. wypisywała za niego faktury. Skarżący widział, jak jego pracownica uzupełnia faktury, a inni pracownicy przekazują świadkowi wydruki komputerowe, które miały posłużyć do wystawienia dalszych faktur. A. B. i M. F. przyznali, że jedynym celem zarejestrowania działalności gospodarczej było wystawianie faktur, za co mieli otrzymywać pieniądze. Żaden z nich nie posiadał środków technicznych i finansowych do prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem. Organy ustaliły, że T. B. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie udostępnił swoje dane osobowe. Z zeznań osób zatrudnionych przez Skarżącego wynika, że mieli oni wątpliwości co do uczciwości dostawców, o czym go informowali. Ponadto nie pamiętali okoliczności dotyczących dostawy złomu.

Skarżący wyjaśnił, że nadzór nad prowadzeniem dokumentacji przedsiębiorstwa powierzył M. S., natomiast zarząd nad magazynem powierzył M. S.. Według Skarżącego, większość dostawców sprowadzali S. Ze składanych przez nich dokumentów wynikało, że działalność gospodarczą prowadzili od niedawna. Niemniej jednak zgodnie z tym co powiedzieli mu S., osoby te zajmowały się już wcześniej handlem złomem, tyle że działały dla innych przedsiębiorców. Dostawcy ci mieli dowozić towar własnymi środkami transportu, a następnie w siedzibie Skarżącego wystawiać faktury. Skarżący nie interesował się tym skąd pochodził dostarczony mu towar. Za złom Skarżący płacił gotówką w kwotach nie przekraczających równowartości 15.000 euro.

Konfrontując zeznania świadków z wyjaśnieniami Skarżącego, organ doszedł do wniosku, że podatnik brał świadomy udział w procederze fikcyjnego obrotu złomem. Oprócz faktur organ nie znalazł żadnych innych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że opisane w nich transakcje miały miejsce. W tym stanie rzeczy zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego u nabywcy (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.).

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:
3. - błędną analizę stanu faktycznego i uznanie, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy ustalaniu źródła pochodzenia towaru i w niewystarczającej mierze zweryfikował rzetelność swoich kontrahentów;
4. - art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z póżn. zm.) poprzez traktowanie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i instrumentalny, tak aby uzasadnić tezę o pozorności transakcji;
5. - art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, na skutek czego organ błędnie uznał, że Skarżący nie kupił od wystawców faktur towaru w ilości i cenie w nich wykazanych. Tymczasem z postanowienia prokuratora okręgowego wynika, że wszystkie opisane w fakturach zdarzenia gospodarcze miały miejsce;
6. - art. 121 i art. 122 w zw. z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie wniosków dowodowych przedstawionych przez Skarżącego na okoliczność, że nie wiedział on o działaniach J. Z., a ten przeprosił go za obciążenie go w swoich zeznaniach.
7. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację.
8. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
9. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę.
10. 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami.

Następnie Sąd przywołał art. 167, art. 168 lit. a) i art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1.), jak również art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jako przepisy istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy te interpretowane są w ten sposób, że w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu ich nabycia.

Dalej Sąd pierwszej instancji przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. oraz pkt 32 wyroku z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H).

Natomiast w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że warunkiem odmowy odliczenia kwoty podatku należnego od wartości dodanej jest udowodnienie przez organy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Prawa tego nie można także odmówić wówczas, gdy podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Co więcej, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46).

3.3. Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ ocenił całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i odniósł się do wszystkich twierdzeń podnoszonych w trakcie postępowania przez Skarżącego. Organ przedstawił mechanizm wystawiania faktur jasno i przekonywująco, opierając się przy tym nie tylko na zeznaniach J. Z., M. T., T. B., M. F., A. B. i A. G., ale również na dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika. Sąd zgodził się z organem, że w świetle doświadczenia życiowego i zasad logiki, gdyby kontrahenci Skarżącego faktycznie prowadzili działalność gospodarczą, to dysponowaliby środkami transportu, pewnym zapleczem, personelem, jak również wiedzą na ten temat. Tymczasem z zeznań M. T., T. B., M. F. i A. B. wynika, że nie dysponowali żadnym ze wspomnianych elementów koniecznych do prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem.

Sąd zgodził się z organem, że Skarżący wykazał się niedbałością nie wymagając od dostawców dokumentów potwierdzających pochodzenie złomu, jak również nie upewniając się, czy dysponują oni środkami koniecznymi do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym bardziej, że jak zeznali pracownicy Skarżącego, informowali go o swoich wątpliwościach co do legalności tych działań. Pamiętać przy tym należy, że w handlu złomem często biorą udział podmioty, które jedynie firmują osoby trzecie. Jako że jest to wiedza notoryjna, można oczekiwać od Skarżącego, że podejmie działania zmierzające ku zweryfikowaniu swoich kontrahentów. Skoro Skarżący działań tych zaniechał, nie może przenosić skutków swoich zaniedbań na Skarb Państwa.

Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że Skarżący skupia się na zeznaniach J. Z., pomijając przy tym zeznania innych kontrahentów. Jego zeznania należy ocenić na tle całej sprawy, a nie tylko przez pryzmat przeproszenia Skarżącego za złożenie obciążających go zeznań, które miały być wynikiem obaw przez zemstą pozostałych uczestników nielegalnego obrotu złomem.

Sąd nie znalazł także podstaw, aby uznać zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy bowiem podjęły wszystkie działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, poddały go wnikliwej analizie i dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zrealizowały w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów.

1. 3.4. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia postanowienia prokuratora okręgowego, częściowo umarzającego postępowanie względem Skarżącego, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a. moc wiążącą ustaleń poczynionych w postępowaniu karnym przypisać można wyłącznie prawomocnym wyrokom skazującym. W tym przypadku umorzenie postępowania karnego, które prowadzone jest w innym celu, niż postępowanie podatkowe, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z:
4. - art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się wyłącznie na części zeznań i potraktowanie ich w sposób wybiórczy i instrumentalny;
5. - art. 191, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów;
6. - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że "organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika", co stanowi naruszenie zasady in dubio pro tributario;
7. - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, chociaż organ nie wskazał w uzasadnieniach decyzji, jakim dowodom i z jakich przyczyn dał wiarę, a jakie i dlaczego zostały przez nie odrzucone;
8. - art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z badań wariograficznych Skarżącego wnioskowanego przez jego pełnomocnika, które stanowią ważny dowód w sprawie i jednoznacznie wskazują, że nie posiadał on wiedzy o nieprawidłowościach, jakich dopuszczali się jego kontrahenci, a w związku z powyższym brak było podstaw do odmówienia mu prawa do skorzystania z zasady neutralności podatku od towarów i usług przez organy podatkowe;
9. - art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zignorowanie faktu umorzenia przez Prokuraturę Okręgowej śledztwa toczącego się wobec Skarżącego ze względu na brak winy oraz uznanie, że organy podatkowe nie są takim postanowieniem związane, przez co doszło do całkowitego pominięcia okoliczności braku winy Skarżącego.

Pełnomocnik Skarżącego podniósł także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię i uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest niezgodne z zasadą neutralności. Naruszenie to polegać miało także na uznaniu, że Skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców towarów, które obrazują rzeczywiste transakcje z tymi podmiotami, gdy w rozpoznawanej sprawie nie ma podstaw do odmowy realizacji tego prawa.

1. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto pełnomocnik wniósł o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. sprawozdania z badań śladów pamięciowych z 12 grudnia 2010 r. na okoliczność braku świadomości Skarżącego o nieprawidłowościach związanych z kwestionowanymi transakcjami.

1. 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
3. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

1. 5.2. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej licznych zarzutów, pełnomocnik Skarżącego dąży właściwie do wykazania, że zdaniem organów i Sądu pierwszej instancji towar nie został dostarczony (s. 5 skargi kasacyjnej), a Skarżący nie zachował ostrożności, jakiej można byłoby się spodziewać po rozważnym przedsiębiorcy, który działa w branży szczególnie narażonej na wprowadzanie towaru nieznanego pochodzenia i faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Odczytując w ten sposób decyzję podatkową, pełnomocnik Skarżącego przytacza szereg argumentów, wytykając przy tym liczne uchybienia w ustaleniach stanu faktycznego, których celem było wykazanie, że jego mocodawca ostrożność tę jednak wykazał, a co za tym idzie jego przekonanie o tym, że współpracuje z rzetelnymi dostawcami było zasadne. Tym samym przeniesienie na niego negatywnych konsekwencji przestępczej działalności jego kontrahentów, – o której nie miał i nie mógł mieć wiedzy –, pozostaje w sprzeczności z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

1. 5.3. Odnosząc się do stanu faktycznego spawy ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, zaznaczyć należy, że wystawcy faktur przyznali, iż prowadzili fikcyjną działalność gospodarczą. Zasadniczo jedynym jej celem było wprowadzanie do obrotu faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, za co mieli otrzymywać wynagrodzenie. M. T., A. B. i M. F. przyznali, że nie dysponowali własnymi środkami transportu, którymi mogliby posłużyć się do przewożenia złomu, nie posiadali żadnego zaplecza koniecznego do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej, a ich aktywność sprowadzała się do wystawiania faktur w siedzibie Skarżącego, w tym również faktur in blanco. T. B. zeznał, że użyczył wyłącznie swoich danych osobowych. J. Z. przyznał ostatecznie, że transportował złom dla zachowania pozorów legalności działalności, ale nie był on jego właścicielem. Nie dysponował ani zapleczem technicznym, które umożliwiałoby prowadzenie tak szerokiej działalności, ani nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby mu pomagać. Natomiast osoby pomagające mu w transporcie złomu nie miały świadomości, czym się zajmuje (s. 9 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej).

Tymczasem pełnomocnik Skarżącego w motywach skargi kasacyjnej, odnosząc się do zeznań J. Z., przytaczając przy tym fragmenty uzasadnienia decyzji podatkowych, próbował wykazać, że jego zeznania prowadzą do innych wniosków. Wynikać z nim miało między innymi, że w ocenie organów, J. Z. "nie dostarczył zafakturowanego złomu do H.", "nie posiadał, nie kupował, nie pośredniczył w handlu złomem metali kolorowych" (s. 6 skargi kasacyjnej). Fragmenty te obrazować miały sprzeczność ustaleń organów podatkowych z tezą pełnomocnika Skarżącego o tym, że towar został dostarczony przez J. Z. Rzecz jednak w tym, że wspomniane wyimki zostały przywołane w skardze kasacyjnej wyrywkowo i poza ich kontekstem. Organy podatkowe w żadnym miejscu nie kwestionowały bowiem możliwości przyjęcia złomu wykazanego w kwestionowanych fakturach, podważały natomiast jego pochodzenie, wywodząc, że dostawcy firmowali jedynie działalność osób trzecich.

W tym sensie nie prowadzili oni działalności gospodarczej, która miałaby polegać na skupowaniu, transportowaniu i sprzedaży złomu. Wówczas, gdy organy wypowiadały się na temat rzetelności faktur, wskazywały nie tyle na brak dostawy, ile na ich fikcyjność w aspekcie podmiotowym. Innymi słowy, skoro faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, opisane w nich dostawy nie mogły mieć miejsca (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), a co za tym idzie podatek w nich wykazany nie może być utożsamiany z podatkiem należnym w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Natomiast autor skargi kasacyjnej pomija aspekt materialnej prawidłowości kwestionowanych faktur. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. faktury, które dokumentują nabycie towaru, ale od podmiotu innego niż ten, który je wystawił, nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Podkreślić wreszcie należy, że pełnomocnik Skarżącego odniósł się wyłącznie do zeznań J. Z., pomijając zeznania pozostałych dostawców, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy rozumieć w ten sposób, iż treści ich nie kwestionuje.

5.4. Tej samej tezie dowodowej podporządkowane zostały dalsze wywody autora skargi kasacyjnej, w których przywołuje on zeznania pracowników Skarżącego, podkreślając przy tym te wypowiedzi, z których wynikało, że dostawcy faktycznie przywozili złom oraz odbierano od nich deklaracje VAT-7. Zdaniem pełnomocnika, zeznania te kolidują z twierdzeniem organów i Sadu pierwszej instancji, że dostawcy nie mogli prowadzić działalności gospodarczej w opisanym zakresie, skoro nie posiadali placów, magazynów i środków transportów (s. 11 skargi kasacyjnej). Z przywołanych powyżej względów, również ten tok argumentacji jest chybiony. Pełnomocnik Skarżącego nie dostrzega bowiem, że zdaniem organów i Sądu pierwszej instancji, udział wymienionych kontrahentów w dostawie złomu ograniczał się do firmowania działalności osób trzecich, a do takiej działalności nie są potrzebne żadne środki finansowe, zaplecze techniczne lub samochody. Jedynie J. Z. przywoził złom własnymi środkami transportu, niemniej jednak jak sam przyznał, złom nie należał do niego, tylko do osób trzecich. Raz jeszcze zaznaczyć należy, że organy kwestionowały przede wszystkim pochodzenie przywożonego złomu, a nie sam fakt jego przywożenia do zakładu Skarżącego.

5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 200 pkt 1 i art. 226 oraz art. 273 dyrektywy 2006/122/WE, jak również art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jest niezasadny. Pełnomocnik Skarżącego przywołując wyroki TSUE wydane w sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, podkreślał, że prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić wyłącznie wówczas, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do obniżenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o pozorności zawieranych przez niego transakcji. Wskazując na zeznania pracowników, wywodził, że wynika z nich, iż Skarżący dochował należytej staranności: wymagał od kontrahentów deklaracji VAT-7 oraz sprawdzał faktury i porównywał je z ilością dostarczonego towaru.

Zarzut ten pozostaje jednak w sprzeczności z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, z którymi zgodził się Sąd pierwszej instancji, a pełnomocnik Skarżącego w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważył. Organy doszły bowiem do wniosku, że Skarżący świadomie i czynnie brał udział w procederze fikcyjnego obrotu towarem.

Swoje ustalenia oparły na zeznaniach M. T. i A. B., którzy zeznali, że Skarżący wiedział o tym, iż to nie oni są rzeczywistymi dostawcami. J. Z. również zeznał, że Skarżący miał świadomość, iż okazywane mu dokumenty są fałszywe. Co więcej przyznał on, że co kilka miesięcy Skarżący przyjmował od niego równowartość 5% wystawionych faktur w zamian za możliwość dalszej współpracy. Ponadto Skarżący nie wymagał od niego żadnej dokumentacji dotyczącej pochodzenia złomu. Skarżący zaproponował również żeby świadek wystawiał faktury in blanco za co miał otrzymywać 2.000 zł. Według jego wyjaśnień wystawił dla Skarżącego 200-300 takich faktur (s. 26 decyzji).

Również pracownicy Skarżącego zaprzeczają jego twierdzeniom, jakoby miał dokładnie nadzorować przebieg transakcji i sprawdzać ilość dostarczonego towaru. Pracownicy zeznali, że wraz z rzekomymi dostawcami przyjeżdżały z reguły nieznane osoby. Dostawcy ci często przyjeżdżali już po dostawie towaru, a następnie w siedzibie Skarżącego wystawiali faktury na podstawie dostarczonych przez niego danych. Z zeznań pracowników Skarżącego wynika natomiast, że z reguły rzekomi dostawcy przyjeżdżali w towarzystwie nieznanych osób i wystawiali faktury. Dla pracowników było oczywiste, że dostawcy ci nie prowadzili działalności samodzielnie; sprawiali wrażenie ograniczonych, podejrzanych, dziwnych, zbieraczy złomu a nie przedsiębiorców. Innymi słowy, każdy z nich podejrzewał, że złom pochodzi od osób, które za nimi stały i się nimi wyręczały. Według pracowników, wbrew zaprzeczeniom Skarżącego, znał on wszystkie te osoby, spotykał się z nimi w swoim gabinecie, gdzie uzgadniał szczegóły transakcji.

M. S. przyznała na przykład, że zdarzało jej się podpisywać na polecenie Skarżącego faktury za M. T. Pracownicy zeznali również, że zgłaszali swoje wątpliwości i podejrzenia Skarżącemu, ten zaś je ignorował. Skarżący wiedział także o problemach z dostarczaniem deklaracji VAT-7, a mimo to nie rezygnował ze współpracy z nimi (s. 19-23 decyzji).

W tym kontekście argumentacja Skarżącego, że dochował należytej staranności przy badaniu rzetelności swoich kontrahentów jest pozbawiona sensu, skoro Skarżący nie tylko wiedział o tym, że firmowali oni działalność osób trzecich, ale sam świadomie uczestniczył w obrocie towarem nieznanego pochodzenia.

5.6. Odnosząc się do kwestii wypłacania wynagrodzenia w gotówce, a więc okoliczności która miała przemawiać za nieprawidłowością przebiegu badanych transakcji, trzeba zwrócić uwagę, że pracownicy Skarżącego zeznali, że osobiście nakazał on wypłacać należności z faktur w tej formie. Jeżeli natomiast wartość przywiezionego towaru przekraczać 15.000 euro, była ona dzielona pomiędzy kilka faktur, tak aby nie trzeba było płacić kontrahentom przelewem bankowym. W tym stanie rzeczy twierdzenie Skarżącego, że obowiązek zapłaty poprzez przelew bankowy dotyczy tylko kwot większych niż 15.000 euro, jest chybiony. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący obowiązek ten naruszał.

5.7. W jednym z zarzutów podniesionych w petitum skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wytknął Sądowi pierwszej instancji zignorowanie wydania przez Prokuraturę Okręgową postanowienia o umorzeniu "śledztwa ze względu na brak winy". Tymczasem obowiązkiem organów podatkowych było uwzględnienie jego treści, która ma wobec nich moc wiążącą. Pełnomocnik Skarżącego nie wyjaśnił jednak w motywach wyroku, na czym konkretnie naruszenie to miałoby polegać i w jaki sposób art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przydawałyby takiemu postanowieniu moc wiążącą. W tym względzie wystarczy zatem przypomnieć, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów.

5.8. Odnosząc się do ostatniego zarzutu podniesionego w motywach skargi kasacyjnej, to jest pominięcia przez organy wniosku strony skarżącej o dopuszczenie jako dowodu wyniku badań wariograficznych Skarżącego, należy zwrócić uwagę, że Ordynacja podatkowa nie wypowiada się bezpośrednio na temat możliwości wykorzystania takich badań jako dowodu w sprawie. Jedynie w art. 180 tej ustawy mowa jest o tym, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tymczasem zgodnie z art. 171 § 5 pkt 2 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 555, z późn. zm.) wykorzystanie wariografu przy przesłuchaniu jest niedopuszczalne. Wprawdzie Kodeks postępowania karnego nie wyklucza możliwości przeprowadzenia takiego badania i wykorzystania go jako dowodu w postępowaniu karnym, niemniej jednak "[s]am wynik badania, o jakim mowa w art. 199a, dowodzi jednak tylko i wyłącznie tego, jakie były reakcje oskarżonego na określone, zadawane mu pytanie (zob. też T. Grzegorczyk, Wybrane zagadnienia najnowszej nowelizacji procedury karnej, Państwo i Prawo 2003, nr 8, s. 17). Nie można go zatem uznawać za dowód jego sprawstwa czy winy. W orzecznictwie podnosi się zresztą nie bez racji, że dowód z badania wariograficznego ma wartość poznawczą jedynie w początkowej fazie postępowania i traci ją wraz upływem czasu oraz liczbą czynności przeprowadzanych z udziałem badanego i nie może nigdy zastąpić dowodu sprawstwa (zob. np. wyroki SA w Krakowie: z dnia 15 stycznia 2004 r., II AKa 24/03, LEX nr 122062, oraz z dnia 26 kwietnia 2005 r., II AKa 264/04, LEX nr 153448)." (Tomasz Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego, tom 1, Lex/el 2014, komentarz do art. 199(a) Kodeksu postępowania karnego). Na wątpliwą wartość dowodową badań wariograficznych wskazuje także Lech Paprzycki w komentarzu do art. 199(a) Kodeksu postępowania karnego: "Zatem nie pozostaje nic innego, jak uznać, że wartość dowodowa oświadczeń podejrzanego (oskarżonego) w toku badania przeprowadzanego podczas czynności biegłego-poligrafera, sprowadza się do kontroli poprawności wykonania przez tego biegłego jego czynności eksperckich. Wydaje się jednak, że w miarę rozwoju nauki, zwłaszcza psychologii emocji, stworzona zostanie możliwość wykorzystania poligrafu, także poligrafu głosowego, w związku z przesłuchaniem, co będzie wymagało nowelizacji przepisu art. 171 § 5 pkt 2" (Lech Paprzycki, Kodeks postępowania karnego, Lex/el 2015, komentarz aktualizowany do art. 199(a) Kodeksu postępowania karnego). W nauce i praktyce prawa karnego tego rodzaju dowód jest zasadniczo oceniany negatywnie. Przyjmuje się, że wariograf nie może być wykorzystywany do badania szczerości wypowiedzi. Ekspertyza biegłego w tym zakresie może mieć charakter wyłącznie pomocniczy, a przede wszystkim służyć eliminowaniu w trakcie śledztwa osób mniemających związku z przestępstwem. Mając na uwadze powyższe, jak również to, że w sytuacji gdy okoliczności, których miał dotyczyć żądany dowód zostały wyjaśnione wystarczająco innymi dowodami (art. 188 Ordynacji podatkowej), zarzut ten okazał się być chybiony.

5.9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na mocy art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.