Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1152/11

Uzasadnienie

1. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 949/10) oddalający skargę D. B. (dalej, jako skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 lutego 2009 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej, jako podatek VAT) za miesiące od września do grudnia 2004 r. oraz za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., decyzją z dnia 8 października 2008r. (nr [...]), określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. W uzasadnieniu tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżący dokumentował zakup oleju napędowego fakturami VAT wystawionymi przez firmy "R." M. C. w G. oraz "W." Sp. z o.o. w L. W jego ocenie, ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. z protokołów z przesłuchań M. C. z dnia 27 marca i 24 kwietnia 2006 r., z wyników kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 28 czerwca 2006 r. oraz z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 28 czerwca 2006 r. (nr [...] i nr [...]), wynikało, że firmy "R." oraz "W." nie dokonywały faktycznej sprzedaży paliwa, a ich działalność polegała na wystawianiu faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, firmy te nie dysponowały dowodami świadczącymi o posiadaniu własnej lub dzierżawionej bazy magazynowej na paliwa, samochodami przystosowanymi do przewozu paliw, fakturami za ewentualny przewóz paliwa przez inne firmy oraz koncesją na obrót paliwami. Wskazał ponadto, że firma "R." została wykreślona z rejestru podatników z dniem 1 kwietnia 2004 r., natomiast spółka "W." nie została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie były one zatem uprawnione do wystawiania faktur. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił następnie, że M. C. – właściciel obu firm – zeznał, że nie dysponował magazynem na paliwo, nie posiadał także decyzji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi. Przyznał, że wystawiał "fikcyjne" faktury wraz z dowodami wpłaty gotówki, której nie otrzymywał. Nabywców na faktury zdobywał na własną rękę, zostawiając na stacjach benzynowych oraz bazach paliwowych swoją ofertę. Chętni, którzy chcieli skorzystać z oferty zgłaszali się do niego, a on wystawiał faktury na określone ilości oleju napędowego.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez wymienione firmy. Ponadto nie wykazał minimum staranności, aby dokonane przez niego czynności zakupu paliwa były należycie udokumentowane i nie stwarzały jakichkolwiek wątpliwości co do przeprowadzających je stron. Nie podjął też żadnych działań zmierzających do sprawdzenia kontrahentów pod względem ich rynkowej wiarygodności.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł, że firmy "R." oraz "W." dokonywały na jego rzecz dostaw oleju napędowego, co potwierdzały oryginały faktur wraz z dowodami zapłaty za towar.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpoznaniu powyższego odwołania, decyzją z dnia 6 lutego 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji, powołując się na przepisy art. 86 ust. 1, art. 15, art. 114, art. 119, art. 120 ust. 17 i ust. 19, art. 124 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT" oraz na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) oraz na ustalenia zawarte w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podkreślił, że M. C. został wykreślony z rejestru podatników z dniem 1 czerwca 2004 r. Tym samym posiadane przez odwołującego dokumenty nie miały przymiotu faktury VAT, wymienione firmy nie były bowiem podatnikami VAT czynnymi w chwili wystawienia spornych faktur.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z zeznań M. C. jednoznacznie wynikało, że faktury wystawione przez "R." oraz "W." dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto firmy te nie odprowadzały na rzecz właściwego urzędu skarbowego należnego podatku VAT oraz nie były rzeczywistymi stronami transakcji wskazanymi na wystawionych fakturach sprzedaży. Według Dyrektora Izby Skarbowej bezpodstawny był podnoszony przez skarżącego zarzut oparcia uzasadnienia decyzji I instancji na protokołach z przesłuchań M. C., bowiem protokoły z dnia 27 marca 2006 r. oraz z dnia 24 kwietnia 2006 r. zostały sporządzone po oświadczeniu zeznającego, że został poinformowany o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Ponadto te protokoły włączono do materiału dowodowego postanowieniem z dnia 23 lipca 2008 r., doręczonym skarżącemu w dniu 25 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że nie miał on obowiązku podejmowania jakichkolwiek czynności sprawdzających wobec wystawców faktur, wyjaśnił, że osoba podejmująca działalność gospodarczą winna liczyć się z jej skutkami również na gruncie prawa podatkowego a ustawodawca stworzył możliwość ustalenia wiarygodności kontrahentów (art. 96 ust. 13 ustawy o VAT).

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił, podobnie jak w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji, że firmy "R." oraz "W." dokonywały na jego rzecz dostaw oleju napędowego, co potwierdzały oryginały faktur wraz z dowodami zapłaty za towar.

1. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 335/09) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. (sygn. I FSK 2058/09).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2009r. (sygn. akt I SA/Po 335/09) uwzględnił skargę i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 lutego 2009 r., gdyż stwierdził, że w aktach podatkowych brak było upoważnienia z dnia 26 listopada 2007r., nr [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz potwierdzenia jego doręczenia kontrolowanemu.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 3 grudnia 2010 r. (sygn. I FSK 2058/09), uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w aktach sprawy znajdowały się dokumenty urzędowe potwierdzające prawidłowość wszczęcia postępowania kontrolnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska, wyrażonego przez Sąd I instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł skorzystać z zeznań M. C., który był przesłuchany w charakterze strony w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w firmie "R.".

Ponadto, mając na uwadze sposób sformułowania art. 181 w związku z generalną zasadą dowodową przyjętą w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako nieprawidłowe ocenił stanowisko, że złożone w toku kontroli podatkowej zeznania świadka nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym i że dowód taki musi być ponowiony. Podkreślił, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora UKS i nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na to, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie wnosił o ponowne przesłuchanie M. C., a ponadto – wbrew twierdzeniom Sądu I instancji – ustalenia faktyczne, dokonane przez organ podatkowy, nie opierały się wyłącznie na tych zeznaniach.

1. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 949/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, oddalił skargę wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 lutego 2009 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była zasadność zakwestionowania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT na zakup oleju napędowego, na których jako wystawca figurowały "R." M. C. oraz spółka z o.o. "W." w L. Istota rozstrzygnięcia dotyczyła tego, czy wystawione przez M. C. faktury sprzedaży paliwa odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnosząc się w pierwszej kolejności do prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, przyjął, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w sposób rzetelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla jej rozstrzygnięcia. Podkreślił, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika jednoznacznie, że cała sprzedaż oleju napędowego M. C. w analizowanym okresie była sprzedażą fikcyjną. M. C. nie dysponował magazynem na paliwa, nie posiadał decyzji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, wystawiał faktury wraz z dowodami wpłaty gotówki, której faktycznie nie otrzymywał. Za wystawione faktury, dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego otrzymywał od odbiorców faktur wynagrodzenie w wysokości kilku groszy za 1 litr oleju. Nabywców na wystawione faktury M. C. zdobywał na własną rękę. Zostawiał swoje oferty w stacjach i bazach paliwowych, a chętni, którzy pragnęli skorzystać z tej oferty, zgłaszali się do niego.

Skarżący – jak zaznaczył Wojewódzki Sąd Administracyjny – przyjął, że wystarczającym dowodem na potwierdzenie przebiegu transakcji były faktury i pokwitowanie wpłaty gotówki KP. Podniósł wprawdzie wątpliwości co do wiarygodności zeznań M. C., jednakże nie przedstawił "kontrdowodu" wykluczającego wiarygodność tych zeznań. W szczególności nie wskazał na jakiekolwiek podjęte działania sprawdzające jakość dostarczanego paliwa i nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów dotyczących jego jakości. Nie podał także danych umożliwiających identyfikację pojazdów, którymi miało być dostarczone paliwo z faktur wystawionych przez M. C. Wyjaśnił tylko że to M. C. pokrywał koszty transportu, a dostawy były dokonywane przez niego osobiście lub przez upoważnioną do tego osobę. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powyższe ustalenia były wystarczające dla istoty rozpoznawanej sprawy, a skarżący nie wykazał, że ustalenia te były sprzeczne są ze stanem rzeczywistym.

W podsumowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z ustaleniami przyjętymi przez organy podatkowe, że faktury wystawione przez "R." i "W." nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a działalność M. C. ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur, o czym świadczyły wyniki kontroli w jego firmie, brak infrastruktury potrzebnej do handlu olejem napędowym oraz ustalenia związane z działalnością powiązanych z nim podmiotów gospodarczych.

W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny, przywołując treść mających w tej sprawie przepisów ustawy VAT oraz rozporządzenia wykonującego tą ustawę, podkreślił, że w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego, że faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego stwierdzają czynności, których nie dokonano, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej powinny określić kwotę zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia odliczenia podatku naliczonego dokonanego na podstawie tych faktur. Wskazał ponadto, że przepisy rozporządzenia wykonawczego nie stanowiły samoistnej podstawy ograniczenia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale miały charakter drugorzędny w stosunku do przepisów ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że bez zastosowania przepisów rozporządzenia, ale opierając rozstrzygnięcie jedynie o przepisy ustawowe, istniały podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż konsekwencja taka wynika już z samych unormowań ustawowych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje bowiem na podstawie przepisów ustawy o VAT każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że znany jest mu pogląd, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT nie wystarczy samo ustalenie, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia i to z ogółu obiektywnych okoliczności musi wynikać, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). W ocenie Sądu taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie i skarżący mógł co najmniej przewidywać, że przedmiotowe transakcje mogą stanowić nadużycie, czy też oszustwo. Orzecznictwo ETS – jak zaznaczył – wskazuje jednoznacznie, że nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym.

Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i z ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (teza 71 wyroku w sprawie Halifax), zaś w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04, Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

W podsumowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że na podstawie obiektywnych okoliczności zostało ustalone w niniejszej sprawie, że dostawa została zrealizowana na rzecz skarżącego, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dlatego też organy podatkowe zgodnie z obowiązującym prawem uznały, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "R." M. C. oraz "W." sp. z o.o. nie może obniżyć podatku należnego wynikającego z dostawy towaru bądź świadczenia usług przez skarżącego w miesiącach objętych kontrolą.

5. Skarga kasacyjna

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez:

1. 1. błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, a także przepisu § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług,
2. 2. błędną wykładnię art. 15 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT,
3. 3. błędną wykładnię a także niewłaściwe zastosowanie w sprawie § 14 ust 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,
4. 4. błędną wykładnię a także niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 178 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP,

Ponadto w noszący skargę kasacyjną zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sposób wskazany w uzasadnieniu.

Na podstawie tak postawionych zarzutów pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego podniósł na wstępie, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie stwierdził w swej decyzji, że wystawione przez M. C. na rzecz skarżącego faktury VAT nie miały cech faktur VAT z uwagi na to, że M. C. nie był podatnikiem czynnym VAT, gdyż został wykreślony z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dniem 1 czerwca 2004 r. W ten sposób – jak zaznaczył – doszło do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Wyjaśnił, że wystawca faktur był podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie, gdy wystawił przedmiotowe dokumenty, a kwestia rejestracji lub też wyrejestrowania ze stosownej ewidencji nie ma w sprawie znaczenia konstytutywnego.

W podsumowaniu tej części wywodów pełnomocnik skarżącego zarzucił, że utrzymując decyzję organu podatkowego, opartą na wyżej wskazanych przepisach rozporządzeń, Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy prawa materialnego przez błędną ich interpretację, co wynikało z błędnego odczytania, że wystawca faktur nie był podatnikiem VAT czynnym a w konsekwencji wystawione przez niego faktury nie miały przymiotu faktur VAT. Podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał także błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nie wskazując, że podatnikiem VAT jest podmiot o jakim mowa w tym przepisie oraz błędnej wykładni art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na nieuchylenie decyzji pomimo, że ta oparta była na tezie, iż jedynie podatnicy zarejestrowani są podatnikami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT.

Pełnomocnik skarżącego podniósł następnie, że zaskarżona decyzja za część okresów, których dotyczyła, oparta została na § 14 ust 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzucił, że przepis ten "ewidentnie" ograniczał prawa podatnika, które z uwagi na to, że prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, może nastąpić jedynie przepisem ustawy. Argumentował w związku tym, skoro przepis stanowiący podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego był zawarty w rozporządzeniu, co naruszało art. 217 Konstytucji RP, to Wojewódzki Sąd Administracyjny, z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 178 ust. 1 Konstytucji, powinien był odmówić zastosowania go w niniejszej sprawie, w konsekwencji powinien był uznać, że powołana w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podstawa prawna jest nieprawidłowa i nie może nieść skutków w tej decyzji podniesionych.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił, że organy podatkowe naruszyły w sprawie podstawowe zasady postępowania, w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej przez to, że w sprawie nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania podstawowego świadka, jakim jest wystawca kwestionowanych faktur. Zastępowanie przesłuchania świadka protokołem z jego przesłuchania w innym postępowaniu, uniemożliwiło skarżącemu obronę poprzez zadawanie pytań oraz skutkowało to tym, że i organ prowadzący postępowanie nie mógł zadawać pytań co jest sprzeczne z podstawowymi zasadami postępowania. Tak istotny świadek powinien zostać – według pełnomocnika skarżącego – przesłuchany przez organ rozstrzygający w sprawie pod odpowiedzialnością karną a skarżący powinien zostać powiadomiony o miejscu i terminie tego przesłuchanie aby móc wziąć w nim udział i bronić swych racji.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zastąpienie przesłuchania protokołem z przesłuchania w ocenie pełnomocnika skarżącego naruszało zasadę zaufania podatnika do organu określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej a także podstawowe zasady postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 187 § 1 i 190 Ordynacji podatkowej. Dowodziło ponadto, że naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § Ordynacji podatkowej), gdyż skarżący nie mógł uczestniczyć w przesłuchaniu świadka. Argumentował, że w efekcie powyższych uchybień, Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię a także błędne zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż błędnie przyjął, że przepisy te znajdują w sprawie zastosowanie.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegał – według wnoszącego skargę kasacyjną – na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił w sposób przekonywujący na gruncie obowiązującego prawa, dlaczego uznał wystawcę faktur za podmiot nieuprawniony do ich wystawiania. Podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało przekonywującego wykazania dlaczego skarżący powinien był stwierdzić, że jego kontrahent ewentualnie dokonuje oszukańczych transakcji oraz nie wyjaśniało w sposób dostateczny, dlaczego Sąd uznał transakcje za pozorne.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił, dlaczego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję pomimo, że wydana została z naruszeniem istotnych przepisów prawa, gdyż niedostateczne było postępowanie dowodowe a także nie wyjaśnił dlaczego utrzymał decyzję, pomimo oparcia tego rozstrzygnięcia m.in. na rozporządzeniach co narusza podstawowe zasady prawa, jaką jest Konstytucja RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną, miał na uwadze następujące okoliczności.

Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna w odniesieniu do wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Na podstawie art.183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Autor skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie oparł zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jako pierwsze ocenie podlegały w tej sytuacji zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jeżeli bowiem skarżący z powołaniem się na obie podstawy skargi kasacyjnej kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia podstawa przewidziana w art. 174 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego.

Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej według podanej wyżej kolejności, należy w punkcie wyjścia zauważyć, że całkowicie chybiony był zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem mającym na celu zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Przepis ten – co trzeba wyraźnie podkreślić – może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko. Przedstawiony tok rozumowania był przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się z dokonaną przez Sąd I instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego nie mogło w żadnej mierze prowadzić do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Jeśli chodzi o ocenę pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to trzeba podkreślić w tym miejscu, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano w żaden sposób tego co stwierdził Sąd I instancji, a mianowicie, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący przeprowadziły postępowanie dowodowe, że prawidłowo oceniły zgromadzone dowody oraz że poczynione ustalenia o fikcyjności faktur, tj. że nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji, nie były błędne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do podważenia tej oceny. Wskazane w skardze kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostało w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powiązane z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej. W szczególności – jak argumentował autor skargi kasacyjnej – podstawowym uchybieniem, jakiego dopuszczono się w toku postępowania podatkowego było "zastępowanie przesłuchania świadka (M. C.) protokołem jego przesłuchania w innym postępowaniu". Wskazywał, że to uchybienie naruszało podstawowe zasady postępowania podatkowego i skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i w efekcie wydaniem błędnego wyroku, gdyż faktury nie dokumentowały czynności pozornych (str. 9 – 10).

Nie sposób w tym miejscu pominąć, że kwestia dotycząca możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym protokołów przesłuchania w charakterze strony M. C. podczas kontroli podatkowej prowadzonej w firmie "R." oraz potrzeby ponowienia tego przesłuchania w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego została przesądzona w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. (sygn. I FSK 2058/09), którym uchylony został poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2009 r.

Podkreślić trzeba, że w uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora UKS, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu". Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na to, że w toku postępowania podatkowego "skarżący nie wnosił o ponowne przesłuchanie M. C., a ponadto – wbrew twierdzeniom Sądu I instancji – ustalenia faktyczne, dokonane przez organ podatkowy, nie opierały się wyłącznie na tych zeznaniach".

Na mocy art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy był związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej. "Związanie wykładnią prawa", o jakiem mowa w powołanym wyżej przepisie obejmuje związanie wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., II FSK 1427/10, dostępny w bazie orzeczeń CBOiS).

Niezależnie od powyższego trzeba zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczące zarzutu naruszenia przepisów postępowania w istocie miało charakter polemiczny, zaś postawiony zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że zakwestionowane faktury dokumentowały fikcyjną sprzedaż został – co trzeba wyraźnie podkreślić – oceniony przez Sąd I instancji, który przyjął, że organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły wyczerpująco cały materiał dowodowy, niezbędny do załatwienia sprawy.

W posumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Ponieważ – jak już wyżej powiedziano – ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został skutecznie zakwestionowany, to dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należało przyjąć stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd I instancji. Kluczowe w tej mierze znaczenie miało ustalenie, zgodnie z którym zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z tych powodów, w tak przyjętym stanie faktycznym, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia § 14 ust 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a oraz pkt 4 lit a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W istocie bowiem autor skargi kasacyjnej, stawiając te zarzuty, dowodził, że do naruszenia powołanych wyżej przepisów doszło w wyniku błędnego ustalania stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, że skarżący odliczył podatek VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67). W sytuacji zaś niepodważenia ustalenia, że zakwestionowane w sprawie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zarzut naruszenia § 14 ust 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a oraz pkt 4 lit a ustawy o VAT, ocenić trzeba jako całkowicie chybiony.

Nie był uzasadniony także zarzut naruszenia § 14 ust 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który – jak wynikało z uzasadnienia skargi kasacyjnej – został powiązany z naruszeniem art. 178 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Autor skargi kasacyjnej dowodził, że skoro przepis stanowiący podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, był zawarty w rozporządzeniu, co naruszało art. 217 Konstytucji RP, to Wojewódzki Sąd Administracyjny, z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 178 ust. 1 Konstytucji, powinien był odmówić zastosowania go w niniejszej sprawie.

W tej mierze – jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – § 14 ust 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowił samoistnej podstawy do pozbawienia prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż w przypadku ustalenia, że faktura VAT była "fikcyjna", tj. stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane, podstawą taką były przepisy ustawy VAT, tj. art. 86 ust. 1 tej ustawy. Z przepisu tego wynika, że podatnikowi przysługuje prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Jednakże wystawienie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, nie daje podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, w myśl którego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. W tym miejscu należy wskazać na wyrok z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1364/09 (publ. LEX nr 744178), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyraża normę, która wynika już z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (a contrario), a zatem nie stanowi ograniczenia normy tego przepisu".

W świetle powyższego bez znaczenia dla wyniku tej sprawy było to, czy wskazane przepisy rozporządzeń Ministra Finansów są zgodne art. 217 Konstytucji RP, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepisy te nie mają przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek normy z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. W tej sytuacji niezasadny był zarzut, że prawo podatnika do odliczenia podatku zostało ograniczone przez akt o randze podustawowej.

Podobnie niezasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, a także § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zarzuty te powiązano z naruszeniem art. 15 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT i – jak wynikało z uzasadnienia podstaw skargi kasacyjnej – opierały się na przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej, że "wystawione przez M. C. na rzecz skarżącego faktury VAT nie miały cech faktur VAT z uwagi na to, że M. C. nie był podatnikiem czynnym VAT, gdyż został wykreślony z rejestru podatników VAT".

Jak z tego wynika zarzut ten dotyczył poglądu wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej a nie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który za podstawę swoich rozważań przyjął ustalenie, że wystawione przez M. C. były fikcyjne. Przyjęcie zatem przez Dyrektora Izby Skarbowej, że posiadane przez skarżącego dokumenty "nie miały przymiotu faktur VAT", którego to poglądu nie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określając ich wysokość na podstawie § 6 pkt 5 w związku z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).