Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1153/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 25 marca 2014 r., sygn. akt: I SA/Łd 1361/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H. Spółki jawnej z siedzibą w J. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 października 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2009 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w stosunku do spółki ustalono, że w rozliczeniu za miesiąc kwiecień i maj 2009 r. z naruszeniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT", pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących nabycie kart pre-paid od firmy W. sp. z o.o. Firma ta bowiem, nie prowadziła działalności gospodarczej lecz jedynie firmowała działalność osoby trzeciej – P. G. Ustalono bowiem, że P. G. w okresie od października 2008 r. do maja 2009 r. dokonywał - wykorzystując dane podmiotów zagranicznych mających swoje siedziby na terenie Niemiec i Słowacji (tylko fakturowo) - zakupu kart pre-paid od firmy L.S.A. w cenie niezawierającej podatku od towarów i usług oraz ich dalszej odsprzedaży na terenie kraju. Z polecenia P. G. powstały firmy zagraniczne T. i E. s.r.o., a osoby przez niego wskazane zakupiły udziały firm polskich: [...] które miały handlować kartami pre-paid polskich operatorów telefonii komórkowych. W ocenie organów działalność tych firm prowadzona była w rzeczywistości przez P. G., a nie osoby oficjalnie reprezentujące te firmy. P. G. nie odprowadził na terenie Polski podatku należnego z tytułu świadczenia przedmiotowych usług. Zakupione w firmie L.S.A. karty pre-paid otrzymywał od osób odbierających je w imieniu firm T.i E. s.r.o., a następnie sprzedawał je pod firmami: [...] różnym odbiorcom, w tym H. Spółka jawna. Dostawcą kart pre-paid do spółki W. była E. sp. z o.o., która jak ustalono, nie prowadziła działalności w zakresie obrotu tymi kartami, a była wyłącznie wykorzystana do zalegalizowania nabycia kart przez P. G., przy wykorzystaniu podmiotu zagranicznego E. s.r.o. Słowacja. Organy ustaliły również, że nazwę W.Spółka z o.o. udostępnił P. G. Prezes Zarządu tej Spółki, B. S. Podpisywał on bowiem wystawiane przez swojego szwagra, P. G., faktury sprzedaży pod firmą W. spółka z o.o.. "legalizując" w ten sposób karty pre-paid, których właścicielem był P..

Mając na względzie powyższe organ stwierdził, że spółka nie wykazała należytej staranności kupieckiej przy nabywaniu kart pre-paid na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, o czym świadczą okoliczności zawarcia współpracy z firmą W. sp. z o.o., na które wskazują zeznania wspólników spółki – A. G. i R. M. Za istotny dowód, że sporne faktury dokumentujące sprzedaż kart pre-paid na rzecz podatnika nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych organ uznał także decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 11 grudnia 2012 r., wydaną dla W. sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 VAT, po przeprowadzonym wobec tej spółki postępowaniu kontrolnym na wniosek Prokuratury Okręgowej w K. W decyzji tej w sposób jednoznaczny wywiedziono, że to nie W.sp. z o.o., a P.G. dokonywał spornej sprzedaży kart pre-paid na terenie kraju, m.in. dla H. Sp.j.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie z uwagi na naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 VAT, zasad ogólnych Ordynacji podatkowej sprecyzowanych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p.") oraz przepisów regulujących postępowanie dowodowe, tj. art. 180 § 1 i art. 191 O.p. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Sąd stwierdził, że ustalenia stanu faktycznego, w kontekście wskazanych w decyzji przepisów prawa materialnego, dokonane zostały zgodnie z art. 122, art. 123 §1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., a ich ocena zgodna jest z art. 191 tej ustawy. WSA podzielił stanowisko organów, że sprzedawca kart - spółka W., została wykorzystana przez P. G. dla firmowania jego działalności polegającej na zalegalizowaniu obrotu usług telekomunikacyjnych w postaci sprzedaży kart pre-paid pochodzących z transakcji nieopodatkowanych podatkiem VAT. W rzeczywistości spółka ta kart tych nie nabyła a jedynie sporządzała faktury ich sprzedaży na rzecz różnych odbiorów.

Sąd wyjaśnił, że powiązanie i sposób działania firm, które umożliwiły wprowadzenie na rynek Polski rzeczonych kart telefonicznych wynika z włączonych do materiału dowodowego dokumentów postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 22 lutego 2013 r. a najdobitniej opisuje ten proceder treść decyzji wydanej wobec tej spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2012 r., na mocy której w trybie art. 108 ust 1 ustawy o VAT spółce określono zobowiązanie w podatku należnym, a więc przy założeniu, że czynności opisane w wystawionych przez W.fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca. Wśród faktur dokumentujących taką sprzedaż kart telefonicznych, jako ich odbiorca figuruje również H. Sp. Jawna z wyspecyfikowaniem zakwestionowanych w niniejszym podstępowaniu 3 transakcji z kwietnia i maja 2009 r. Taki sposób działania W.potwierdził także w złożonych zeznaniach Prezes Zarządu tej spółki B. S. Oznacza, to w ocenie Sądu pierwszej instancji, że organy prawidłowo uznały, iż faktyczny obrót kartami telefonicznymi miał inny przebieg niż wynikało to z posiadanych przez stronę faktur pochodzących od W.bowiem czynności w nich opisane nie zostały wykonane przez tą spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności a zatem faktury, na mocy których strona weszła w posiadanie kart telefonicznych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdził, że istotnym dla sprawy pozostaje ustalenie, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych, co do braku rzeczywistego przebiegu transakcji w opisanych fakturach, przy uwzględnieniu zabiegów podjętych przez skarżącą mających na celu tzw. zweryfikowanie rzetelności gospodarczej działania kontrahenta sprzedającego karty strona mogła podejrzewać, że wiązały się one z nieprawidłowościami lub przestępstwem na etapie ich zawierania. W tym zakresie Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że okoliczności towarzyszące zawarciu i przeprowadzeniu transakcji z W.wskazywały na to, że strona winna podejrzewać, iż może ona być związana z nielegalnym obrotem kartami telefonicznymi. Słusznie, w ocenie Sądu, organ zwrócił uwagę, że dysponowanie odebranymi dokumentami w formie kserokopii mogło zaświadczać o istnieniu formalnym tego podmiotu jednak nie potwierdzało, że spółka W. w rzeczywistości legalnie handluje kartami pre – paidowymi.

Nie sposób w ocenie Sądu uznać, że strona wykazała w tym względzie wystarczającą ostrożność wymaganą w stosunkach tego rodzaju. Za rażące zachowanie równoznaczne z brakiem wykazania należytej ostrożności WSA uznał nawiązanie kontaktu handlowego z firmą dostawcy kart telefonicznych jedynie w oparciu o przypadkowe spotkanie z jej przedstawicielem bez sprawdzenia czy jest on rzeczywistym reprezentantem podmiotu, na który się powołuje, a więc czy działa z jego upoważnienia. Oceny tej nie zmienia również, w ocenie Sądu, przytaczana argumentacja zaświadczająca o stosowanej cenie na karty jako przeciętnej a także wizerunkowym odbiorze przedstawiciela oraz samochodu, którym się poruszał, jako elementów mających wskazywać czy przemawiać za rzetelnością reprezentowanej przez niego firmy. Powyższe wskazuje na brak profesjonalizmu ze strony skarżącej, albowiem prowadzi do bezkrytycznej konstatacji, że pozytywny odbiór przedstawiciela kontrahenta stanowi o jego rzetelności, odsuwając na drugi plan zweryfikowania faktycznego prowadzenia przez taki podmiot działalności gospodarczej.

Sąd stwierdził przy tym, że firmant, a taką rolę z ustaleń organów przypisać należy spółce W., z punktu widzenia formalnego może być zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług składającym deklaracje VAT 7, na co powołuje się skarżący, co nie oznacza, że w ogóle prowadzi działalność gospodarczą.

W konsekwencji powyższego Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, iż transakcje pomiędzy spółką W. a skarżącą nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji zasadnie organy podatkowe zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie pozbawiły skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych 3 faktur VAT, dowodząc nadto, że nie zachowała ona należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:
3. - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") przez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.
4. I. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:
5. - art.86 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT w ten sposób, że przyjęto, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane w działalności skarżącego do wykonywania czynności opodatkowanych, na tej podstawie że dokumenty, na podstawie których obniżył podatek należny stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane (art.88ust.3a) pkt41it.a) ustawy o VAT, podczas, kiedy czynności te zostały faktycznie wykonane,
6. II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w tym art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z:
7. - art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności braku ustosunkowania się do znaczenia, jakie w sprawie ma dowód w postaci deklaracji VAT-7 składanych przez firmę W., który de facto został pominięty, w których w miesiącu kwietniu i maju 2009r., czyli w okresie objętym decyzją wymiarową firma W. wykazała obrót 698.000,-zł i 1.507.393,-zł, zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. potwierdził byt podatkowy firmy W. - k.131, 132, 134,
8. - art. 187 pkt 1 O.p., przez brak rozważań na gruncie zebranego materiału dowodowego potwierdzających lub wykluczających kwoty z faktur firmy W.wystawionych skarżącym w miesiącach kwiecień maj 2009r. w łącznej kwocie 127.1 13,02zł, w kwotach zadeklarowanej sprzedaży 698.000,-zł i 1.507.393,-zł, w składanych deklaracjach VAT-7 firmy W. w tych samych 'miesiącach co faktury dla skarżących
9. - art. 191 O.p.przez przyjęcie (str. 11 i 12 uzasadnienia), że organy dowiodły rażącego zachowania skarżących równoznacznego z brakiem wykazaniem należytej ostrożności poprzez ustalenie, że kontakt handlowy z firmą dostawcy kart nastąpił jedynie w oparciu o przypadkowe spotkanie z jej przedstawicielem, który przedstawił się, bez sprawdzenia, czy jest on rzeczywistym reprezentantem, brak nawiązania kontaktu telefonicznego z przyszłym dostawcą, co przy zamiarze zakupów na kwotę 127.113.02,-zł, określić można, jako jaskrawą lekkomyślność. Przy czym, oceny tej nie może zmienić przeciętna cena rynkowa zakupionych kart, a także wizerunkowy odbiór przedstawiciela i samochodu, jakim poruszał się.

Pomijając fakt, że nie wiadomo, co Sąd miał w tym miejscu na myśli, wniosek, że w związku z tym, Sąd akceptuje ocenę zawartą w decyzji, co do tego, że skarżący dopuścili się co najmniej niedbalstwa, zaś zastosowane kryteria ostrożności Dyrektora Izby Skarbowej, nie są nadmierne, jest powierzchowny, oderwany i sprzeczny z dowodami istniejącymi w sprawie, w postaci:

oferty handlowej dotyczącej kart, wizytówki i numerów telefonów - zeznania A.G., przytoczone w pkt.1a "Uzupełnienia odwołania" z dnia 1 lipca 2013 r., dysponowania dokumentami rejestracyjnymi firmy W., tzn. wypisem z KRS, NIP, NIP-2, VAT-R i REGON,

1. c) dokonywanie zapłaty wyłącznie przelewem na istniejące konto bankowe firmy

W., co w kontekście w/w średniej ceny kupowanych kart i wizerunkowego odbioru przedstawiciela i samochodu, jako przesłanek korzystnych dla oceny prezentowanej przez skarżących, uniemożliwia przy normalnej ocenie dowodów, przyjście do wniosków takich jak prezentuje Sąd na str. 12 uzasadnienia.

1. - art. 191 O.p. poprzez pominięcie w rozważaniach i ocenie dowodów, części materiału dowodowego w postaci deklaracji VAT-7 firmy W. za miesiące kwiecień i maj 2009r., a zatem, za te same miesiące, jak objęte decyzją wymiarową, a skarżących dla udowodnienia okoliczności faktycznej sprzedaży kart skarżącym,
2. - art. 191 O.p., przez przyjęcie, że rozliczenie remanentowe obrotu kartami za rok 2009, które w sposób matematyczny potwierdza fakt zakupu kart od firmy W., nie ma znaczenia, ponieważ organa dowiodły, iż nie pochodziły one od spółki W., w sytuacji, kiedy zebrane w sprawie dowody, o czym napisałam wyżej, nie wskazują, ażeby skarżący mogli przypuszczać, że zakup kart nastąpił od innego podmiotu, aniżeli firma W. Tym bardziej, że wiedzę tym zakresie organa podatkowe w tej sprawie czerpią z decyzji Dyrektora UKS w K. oraz postępowań prokuratorskich - niedostępnych skarżącym.
3. - art. 191 O.p., przez przyjęcie, że istnieją dowody umożliwiające zgodnie z przepisami dotyczącymi postępowania dowodowego ocenić zachowanie skarżących, jako naganne, lekkomyślne i nieostrożne, w sytuacji, kiedy takich dowodów nie ma, a de facto, zastępuje je proces nieuprawnionego wnioskowania obliczonego na efekt domiarowy, a przeciwnie, wszystkie zgromadzone dowody potwierdzają stan normalnych zachowań gospodarczych skarżących.
4. - a w konsekwencji art. 187 § 1 O.p., przez, jak wskazano to wyżej, brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym s wskazanych okoliczności, co skutkowało tym, że organ podatkowy nie mógł dokonać oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy okoliczności stanowiące podstawę ustaleń wymiarowych, a Sąd akceptując to, spowodował, że gdyby wyczerpująca ocena dotyczyła całego zebranego materiału, to skarga zostałaby uwzględniona, co w tym znaczeniu oznacza, że, gdyby ocena była dokonana na podstawie całego materiału dowodowego, jaki powinien w sprawie stanowić podstawę wymiaru, to oddalenie skargi byłyby niemożliwe do zasadnego ich sformułowania, co stanowi także naruszenie art. i 191 O.p., poprzez brak możliwości stwierdzenia przez organ i akceptowania tego przez Sąd w postaci zdawkowych rozważań rzekomo przemawiające za wydaniem decyzji wymiarowej.
5. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania.

1. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego.

Podstawową kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie pozostaje to, czy prawidłowo spółka pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących nabycie kart pre-paid od firmy W.sp. z o.o. Firma ta bowiem, nie prowadziła działalności gospodarczej lecz jedynie firmowała działalność osoby trzeciej – P. G. W ocenie Sądu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, iż transakcje pomiędzy spółką W. a skarżącą nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji zasadnie organy podatkowe zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie pozbawiły skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych 3 faktur VAT, dowodząc nadto, że nie zachowała ona należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym.

Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy zarówno prawa procesowego jak i materialnego.

5.2.W pierwszej kolejności za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 187 pkt 1 O.p. i art. 191 O.p. Zgodnie z art. 187 § 1 "organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy". Natomiast w myśl art. 191 O.p. "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Ocena organu podatkowego, o której mowa w art. 191 O.p. winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 o.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania.

5.3. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do sytuacji, kiedy dostawca podatnika okazał się nierzetelnym podatnikiem była już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości.

W ocenie Trybunału Sprawiedliwości z treści art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. ww. wyrok w sprawie z dnia 6 grudnia 2012r., Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić korzystania z prawa do odliczenia (wyrok w sprawie "Maks Pen" EOOD,C-18/13, ECLI:EU:C:2014:69).

Trybunał niezmiennie stoi na stanowisku, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę 2006/112.W tym zakresie Trybunał orzekł, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Tym samym to do krajowych organów i sądów należy odmówienie prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołują się oni w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35–37 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok w sprawie Maks Pen, pkt26).

Jeżeli jest tak w przypadku, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to tak samo wygląda sprawa w przypadku, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku VAT. W związku z tym powinien on w świetle dyrektywy 2006/112 zostać uznany za uczestniczącego w tym oszustwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży lub wykorzystania usługi w ramach wykonywanych przez niego opodatkowanych transakcji (zob. ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok w sprawie Maks Pen, pkt27).

W związku z tym można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (zob. ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok w sprawie Maks Pen, pkt28).

Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (zob. podobnie wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 45; ŁWK – 56, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 64).

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. wyrok Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 59; a także postanowienie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 37).

5.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, swoje stanowisko, że strona mogła podejrzewać, że transakcje wiązały się nieprawidłowościami lub przestępstwem na etapie ich zawierania, wywiodły na podstawie okoliczności związanych z nawiązaniem kontaktu z kontrahentem. Za rażące zachowanie równoznaczne z brakiem wykazania należytej ostrożności WSA uznał nawiązanie kontaktu handlowego z firmą dostawcy kart telefonicznych jedynie w oparciu o przypadkowe spotkanie z jej przedstawicielem bez sprawdzenia czy jest on rzeczywistym reprezentantem podmiotu, na który się powołuje, a więc czy działa z jego upoważnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazana okoliczność jest niewystarczająca dla wykazania braku zachowania należytej staranności, zwłaszcza biorąc pod uwagę, że spółka dysponowała odebranymi dokumentami w formie kserokopii, które mogły zaświadczać o istnieniu formalnym tego podmiotu.

Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji weryfikowanie firmy działającej przez przedstawiciela nie jest co do zasady obowiązkiem podatnika. Nie można twierdzić, że typowym zachowaniem przedsiębiorcy powinno być zweryfikowanie podmiotu gospodarczego działającego przez przedstawiciela, w sytuacji, w której tak jak w rozpatrywanej sprawie, dotyczyło to transakcji incydentalnej, z którą w ocenie strony nie wiązały się żadne nieprawidłowości. Należy bowiem podkreślić, że w złożonym odwołaniu, strona zwracała uwagę na okoliczności transakcji, które nie pozwalały uznać, że zachodzą jakieś nieprawidłowości. W szczególności skarżący podnosili, że otrzymali od przedstawiciela firmy W. dokumenty rejestracyjne, że warunki cenowe nie odbiegały od cen rynkowych oraz, że zapłaty dokonywano przelewem.

Z orzecznictwa Trybunału sprawiedliwości wynika, że Sąd krajowy powinien zadbać, by ocena materiału dowodowego nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42, postanowienie w sprawie Jagiełło, pkt40).

Jednocześnie Trybunał zwraca uwagę, że weryfikacji takiej można od podatnika oczekiwać, jeżeli dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca. Stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy. Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze. Można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 63; postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43; a także postanowienie w sprawie Jagiełło, pkt41 i 42)

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe błędnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, gdyż jak wskazano powyżej nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, aby spółka będąca odbiorcą kart i spornych faktur dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur działała ze świadomością, że dokumentują one przestępcze działania ich wystawcy lub nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe będą zobowiązane zbadać, czy przedstawione dokumenty albo sama dostawa nie były związane z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca. W przeciwnym wypadku zobowiązane będą uznać, że strona skarżąca nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, współdziałającym z wystawcą spornych faktur.

5.5. Przedwczesne pozostają w sprawie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Powyższe nieprawidłowości związane z naruszeniem przepisów prawa procesowego nie przesądzają jeszcze, że ostatecznie w sprawie nie będzie mógł być zastosowany w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT.

5.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 w zw. z art. 145§ 1 pkt1 lit.c P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art.200 oraz art. 203 pkt 1 i 205§2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.