Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1329/08, którym Sąd w sprawie ze skargi U. P. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług – uchylił zaskarżoną interpretację; orzekł, że akt ten nie podlega wykonaniu, a także o kosztach postępowania sądowego.
Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy stwierdzając, że w dniu 19 maja 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożony przez U. P. w W. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że uczelnia organizuje konferencje naukowe, których uczestnikami są pracownicy naukowi innych uczelni i instytucji naukowych. W związku z organizacją konferencji uczelnia ponosi koszty, które są zwracane przez macierzyste jednostki tych pracowników. Uczelnia zwróciła się z zapytaniem, czy jako organizator konferencji jest podatnikiem podatku od towarów i usług, skoro nie świadczy tych usług w ramach działalności gospodarczej, a wypełnia swój ustawowy zakres obowiązków. Wnioskodawca wyraził pogląd, że publiczna szkoła wyższa mieści się w zakresie pojęciowym organów władzy publicznej, w związku z czym w zakresie w jakim realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami, nie podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2008 r., uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wtedy, gdy są wykonane odpłatnie i pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. W związku z powyższym, wnioskodawca organizując konferencje naukowe świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zakresie, w którym uniwersytet wykonuje czynności opodatkowane, posiada status podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Pismem z dnia 3 września 2008 r. Uniwersytet Przyrodniczy wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji.
W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Uniwersytet Przyrodniczy wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Strona wskazała, że nie można w jej przypadku mówić o czerpaniu korzyści z tytułu świadczenia usług, ponieważ z pobieranej opłaty w całości pokrywane są koszty organizacji konferencji. Uczelnia nie świadczy też usług w ramach działalności gospodarczej, a wypełnia swój ustawowy zakres kompetencji i realizuje cele do których została powołana.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy procesowe, przewidziane dla instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji.
Zgodnie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej O. p.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O. p. W ocenie Sądu, termin określony w art. 14d O. p. uznać można za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Stawiając powyższą tezę Sąd miał na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 przesądzającą, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 O. p. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że również na gruncie art. 14d O. p. dla zachowania określonego w nim terminu, konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę.
Z akt sprawy wynika, że wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 19 maja 2008 r. Termin określony w art. 14d O.p., liczony zgodnie z art. 12 § 3 O. p., upłynął w dniu 19 sierpnia 2008 r. (wtorek). Interpretację doręczono podatnikowi w dniu 22 sierpnia 2008 r., o czym świadczy potwierdzenie odbioru interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana - w rozumieniu doręczona - została z uchybieniem 3 - miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 14d O. p.
Zgodnie z art. 14o § 1 O. p., w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie zakreślonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację nie doręczył skutecznie tej interpretacji wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O. p., traci on kompetencję do jej wydania. Przepis ten wskazuje natomiast, że w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W niniejszej sprawie skutek ten nastąpił w dniu 19 sierpnia 2008 r.
W takiej sytuacji jedyną możliwość korekty takiej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem Sądu I instancji, nie był władny ocenić merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które - jak wykazano wyżej - nie mogło być wyrażone.
W skardze kasacyjnej Minister Finansów działając poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej w dalszej części P.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli interpretacji Ministra Finansów poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 14d Ordynacji podatkowej,
- 2) art. 146 § 1 P.p.s.a. polegające na uchyleniu interpretacji pomimo, że Minister Finansów nie naruszył art. 14d Ordynacji podatkowej.
Wskazując na powyższe Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.
Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Sporne zagadnienie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy?" stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy."
W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 19 maja 2008 r. Termin określony w art. 14d O.p., upłynął w dniu 19 sierpnia 2008 r. W dniu 19 sierpnia Minister Finansów wydał interpretację indywidualną dla Uniwersytetu Przyrodniczego we Wrocławiu, została ona doręczona w dniu 22 sierpnia 2008 r. Sąd I instancji w tym stanie faktycznym uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14d O.p. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z treścią powołanej uchwały NSA.
Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 jest uchwałą tzw. abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.
Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.).
Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia przepisów wskazanych w tych zarzutach.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.