Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 329/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez L. S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego L. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "spółka") stwierdziła, że dokonuje transakcji sprzedaży towarów na rzecz podmiotów krajowych. Transakcje dokumentuje fakturami VAT, które często podlegają korekcie.
Spółka uznała, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. była uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wystawienia faktury korygującej także w przypadku, gdy nie posiadała potwierdzenia odbioru takiej faktury przez kontrahenta. Spółka powołała się na art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz.798 ze zm. - dalej jako,,rozporządzenie z 2005 r."). Spółka uznała, że podstawą do obniżenia podatku jest samo obniżenie obrotu, zaś § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r. wprowadzający dodatkowe warunki do obniżenia podatku, został uznany za niekonstytucyjny (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06).
W indywidualnej interpretacji z dnia 31 sierpnia 2010 r. Minister Finansów powyższe stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe.
Organ zauważył, że przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego odraczał termin utraty mocy § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r. Pomimo niekonstytucyjności tego przepisu powinien on być stosowany aż do jego uchylenia i zmiany samej ustawy. Zgodnie z obowiązującym do 30 listopada 2008 r. stanem prawnym, dopiero posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uprawniało podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.
Spółka, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się uchylenia interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia z 2005 r. w zw. z art. 92 ust 1 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że w przypadku braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, skarżąca nie ma prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT o kwotę wynikającą z wystawionych faktur korygujących, oraz naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia z 2005 r., w zw. z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz. U. UE. L. 67.
- 71. 1301 ze zm.), oraz art. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.
- 06. 347. 1 ze zm.) poprzez uznanie, że nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania kwoty wynikającej z faktur korygujących w przypadku braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie stanowi naruszenia zasady neutralności opodatkowania VAT.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga w całości zasługiwała na uwzględnienie.
Sąd I instancji zważył, że zawarte w zaskarżonej interpretacji rozważania Ministra co do funkcji faktury (i dowodu jej odbioru) w systemie podatku od wartości dodanej, opartym na metodzie fakturowej, są oczywiście poprawne, ale na gruncie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT bezprzedmiotowe. Skoro przepis ten nie wprowadzał wymogu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej dla obniżenia podstawy opodatkowania, to wywodzenie obowiązku dysponowania przez podatnika takim potwierdzeniem tylko na podstawie funkcji faktury w systemie podatku od wartości dodanej było nieuprawnione.
Co więcej – takiego obowiązku nie można też wyprowadzić z § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia z 2005 r., a to z tego względu, że przepis ten, jako sprzeczny z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, a nadto z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT nie mógł stanowić jakiejkolwiek legalnej podstawy dla obarczenia podatnika obowiązkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej dla określenia podstawy opodatkowania. Fakt, że wyrok Trybunału odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu rozporządzenia na okres 12 miesięcy od ogłoszenia wyroku, nie spowodował, że przez ten okres § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia z 2005 r. mógł stanowić legalną podstawę określenia obrotu w podatku od towarów i usług. Ta niezgodność rozporządzenia z 2005 r. z Konstytucją RP i ustawą wynikała z faktu określenia w akcie podustawowym zasadniczych cech stosunku prawnopodatkowego (podstawy opodatkowania), wbrew wysokim, konstytucyjnym standardom wynikającym z art. 217 Konstytucji RP, a nadto z naruszenia zasady konstruowania aktu wykonawczego wyłącznie według ustawowej delegacji i w celu wykonania przepisu ustawowego. Skarżąca zasadnie uznała, że żadne przepisy ustawy nie zezwalały na określenie w akcie wykonawczym warunków obniżenia podstawy opodatkowania. Takie zezwolenie byłoby zresztą niekonstytucyjne.
Wobec tego Sąd I instancji stwierdził, że obowiązkiem Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji było pominięcie niekonstytucyjnego przepisu rozporządzenia niezależnie od tego, że Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu. Ponadto nakaz pominięcia tego przepisu wynikał z zasady prymatu prawa wspólnotowego nad krajowym. Nie ulega natomiast wątpliwości, że tę zasadę stosować powinny nie tylko sądy, ale też organy administracji podatkowej. Z prawa wspólnotowego wynika zaś jasna zasada, że podstawą opodatkowania jest rzeczywisty obrót.
W złożonej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił, że wyrok został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej jako "P.p.s.a."), tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r. poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji jego niezastosowanie w niniejszej sprawie.
W oparciu o ten zarzut wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz jej rzecz kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo.
Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r. jest uzasadniony w świetle wyroku w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (dostępny w bazie orzeczeń: www.nsa.gov.pl).
W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w pierwszej kolejności, że kwestia naruszenia przez polskie przepisy prawa unijnego została rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (a więc jedyny organ właściwy do wykładni prawa unijnego) wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym TSUE orzekł, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi.
Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury".
Rozstrzygając następnie kwestię orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06) niekonstytucyjności przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. oraz prolongaty utraty mocy obowiązującej tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe nie mając kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone i nie mogą odmówić zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe.
Końcowo NSA zwrócił uwagę na szczególny charakter instytucji interpretacji podatkowych, które nie są rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa, a jedynie są poglądem organu w kwestii stosowania prawa. NSA stwierdził, że samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej.
Ponieważ rozpatrywana sprawa podobnie jak sprawa zakończona cytowanym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 dotyczy indywidualnej interpretacji prawa podatkowego powyższa ocena jest w pełni aktualna na tle niniejszej sprawy.
W tej sytuacji za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, a w konsekwencji uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji powinien uwzględnić powyższe stanowisko, w szczególności tezy wynikające z wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12.
Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż rozpatrywana skarga kasacyjna jest zasadna na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.