Uzasadnienie
Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 233/14. Wyrokiem tym Sąd administracyjny pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a., po rozpoznaniu sprawy ze skargi "S." sp. z o.o. w L. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że spółka wystąpiła do wymienionego wyżej organu z wnioskiem z 1 sierpnia 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii możliwości uznania, wykonywanej przez nią kompleksowej usługi, polegającej na indywidualnym zaprojektowaniu, zwymiarowaniu, wykonaniu i montażu na stałe zestawu mebli kuchennych wraz z montażem i podłączeniem dedykowanego do konkretnego zmówienia sprzętu AGD w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, za modernizację takiego obiektu budowlanego lub jego części, podlegającą stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", obniżonej 7 % (obecnie 8 %) stawce podatku.
Zdaniem spółki, oferowana przez nią usługa powinna podlegać takiej stawce gdyż ma charakter modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Zestaw kuchenny jest bowiem wytwarzany każdorazowo pod indywidualne zamówienie klienta, co oznacza, że jest on dostosowany do konkretnego wnętrza i stanowi jego trwałą zabudowę. Wnioskodawczyni powołała się przy tym na stanowisko zawarte w uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13, odnoszącej się do zbliżonego, jej zdaniem, stanu faktycznego.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 30 października 2013 r. uznał stanowisko zawarte we wniosku podatnika za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że do opisanych w tym wniosku czynności będzie miała zastosowanie podstawowa stawka 23% gdyż świadczonej usługi nie można uznać za modernizację w rozumieniu wskazanych we wniosku przepisów ustawy o VAT. Odnosząc się do powołanej we wniosku uchwały NSA, Minister Finansów podniósł, że w niniejszej sprawie nie znajdzie ona zastosowania gdyż z opisu stanu faktycznego podanego przez spółkę wynika, że świadczy ona jedynie usługi wyposażenia budynku (lokali) w zabudowę meblową. Obniżoną stawkę można natomiast stosować tylko wtedy, gdy zabudowa meblowa zostałaby trwale związana z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części, gdyż dopiero wtedy posiada cechy modernizacji lokalu czy budynku. Nawet jeśli elementy zabudowy są trwale przymocowane do ścian lub podłogi nie przesądza to o trwałym ich związaniu z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku. Możliwy jest bowiem demontaż zabudowy bez ich uszkodzenia.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej, spółka wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której domagała się uchylenia tego aktu. Zarzuciła przy tym Ministrowi Finansów, że w zaskarżonej interpretacji naruszył art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że oferowana przez nią kompleksowa usługa nie może być zakwalifikowana jako modernizacja obiektu budowlanego lub jego części zaliczonej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i objętej obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7 % (obecnie 8 %).
Ponadto zarzuciła także naruszenie przepisów procesowych – art. 14c § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją Podatkową".
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za zasadną. Powołał się przy tym na stanowisko zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, przytaczając obszerne fragmenty uzasadnienia tej uchwały. Odnosząc to stanowisko do rozpatrywanej sprawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ nie uwzględnił podanego przez spółkę stanu faktycznego. Spółka świadczy kompleksowe usługi w postaci indywidualnego zaprojektowania, zwymiarowania, wykonania i montażu na stałe zestawu kuchennego. Usługa taka polega na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej z wybranych przez klienta i dopasowanych do pomieszczenia mebli w postaci blatów, szafek oraz montażu i podłączenia sprzętu.
W świetle interpretacji wyprowadzonej w uchwale przez NSA wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Dlatego nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Sąd podkreślił, że decydujące znaczenie dla oceny kwestii spornej dotyczącej uznania za modernizację, opodatkowaną obniżoną stawką, w rozumieniu art. 41 ust. 12 w zw. ust. 2 ustawy o VAT, wykonywanych przez stronę kompleksowych czynności, ma związek trwałej zabudowy meblowej, jaką strona wykonuje, w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części) lub lokalu mieszkalnego. W związku z tym Sąd uznał, że organ interpretujący naruszył art. 41 ust. 12 przez wadliwą wykładnię tego przepisu.
Za niezasadne Sąd uznał natomiast stanowisko strony, że opodatkowaniu obniżoną stawką z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT może podlegać dostawa i montaż sprzętu AGD, dokonywana jednocześnie z montażem trwałej zabudowy meblowej.
W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, Minister Finansów zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości, wnosząc na podstawie art. 188 P.p.s.a. o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie, stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił temu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego tj. art. 41 ust. 12 w powiązaniu z ust. 2 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że czynności, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a polegające na zaprojektowaniu zabudowy meblowej, jej wykonaniu i następnie montażu w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i w związku z tym ma do nich zastosowanie obniżona 8 % stawka podatku VAT.
W uzasadnieniu podstawy kasacyjnej organ nie zgodził się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji odpowiada stanowi faktycznemu, na tle którego została wydana powołana wyżej uchwała rozszerzonego składu NSA. Zwrócił uwagę, że z uchwały wynika, iż obniżona stawka może mieć zastosowanie do czynności, które stanowią usługi modernizacji obiektu budowlanego/lokalu. Określając zatem czy do zabudowy meblowej montowanej w budynku/lokalu może mieć zastosowanie taka stawka należy przede wszystkim ocenić stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów takiego budynku/lokalu.
Natomiast ze stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację wynika, że Skarżąca nie świadczy usług modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tylko usługi wyposażenia budynku (lokalu) w zabudowę meblową. Dokonuje bowiem montażu wykonanej na zamówienie stolarki meblowej, przy czym nawet trwałe przymocowanie elementów tej stolarki do ścian czy podłogi nie oznacza, że jest ona trwale (nierozerwalnie) powiązana z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku, w taki sposób, że ta stolarka stanowi ich część składową.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko polemizowała z poglądem organu, że nie wykonuje usług modernizacyjnych, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i wskazywała szczegółowo w jaki sposób dokonuje trwałego połączenia wykonywanej zabudowy do elementów konstrukcyjnych lokali.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Przede wszystkim należy podkreślić, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydawana na wniosek zainteresowanego podmiotu przez Ministra Finansów odnosi się do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego przedstawionego w tym wniosku (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), chyba że organ uzna, iż wnioskodawca nie przedstawił stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i wezwie zainteresowanego do uzupełnienia w tym zakresie wniosku. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Organ dokonał oceny prawidłowości stanowiska Spółki na podstawie tych informacji, które przedstawiła składając wniosek.
We wniosku Spółka opisując stan faktyczny podała, że świadczy klientom m.in. kompleksową usługę polegającą na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej z wybranych przez nabywców i dopasowanych do pomieszczenia mebli w postaci blatów, szafek oraz montażu i podłączenia sprzętu AGD itp. (zabudowa kuchenna). Ta usługa, wykonywana przez pracowników Spółki, obejmuje indywidualne zaprojektowanie, zwymiarowanie, wykonanie i montaż na stałe zestawu mebli kuchennych wraz z dedykowanym sprzętem AGD w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zdaniem Skarżącej, świadczoną przez nią usługę powinno się traktować jako modernizację obiektu budowlanego lub jego części w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, objętą obniżoną stawką tego podatku.
W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo przyjął, że dla oceny interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji stanowiska Skarżącej istotne znaczenie ma uchwała składu siedmiu sędziów NSA w sprawie I FPS 2/2013. Jednakże wyprowadził z tej uchwały wadliwy wniosek w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. W uchwale NSA, wyjaśniając pojęcie modernizacji użyte w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), do której to usługi ma zastosowanie obniżona stawka VAT, podniósł m.in. iż oznacza ono unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Dlatego też stawka ta ma zastosowanie do świadczenia kompleksowego polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów meblowych w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywanego w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Sąd podkreślił, że nie chodzi w tym wypadku o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość funkcję użytkową. NSA stwierdził przy tym, że chodzi o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to komponentów, czy substancji budynku, gdyż połączenie zabudowy ma się odbywać z istotnym wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu).
Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku nie wynika w żaden sposób, by montowane zestawy kuchenne wykonywane były z wykorzystaniem w istotny sposób elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu), a tylko wtedy można mówić o modernizacji takiego obiektu. Spółka podkreśla wprawdzie, że zestawy te będą stanowić trwałą zabudowę, nie wyjaśnia jednak czy będą one miały znaczenie dla modernizacji obiektu budowlanego, brak bowiem informacji o trwałym związaniu zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku, poza ogólnym stwierdzeniem, że pracownicy Spółki montują wykonany zestaw kuchenny w sposób trwały.
W tym stanie rzeczy należy podzielić stanowisko organu, że opisane we wniosku czynności wykonywane przez Spółkę, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, do której zastosowanie miałaby stawka podatku VAT określona w ust. 2 tego artykułu.
Trzeba także podkreślić, że z uwagi na ochronne skutki, jakie wywołuje interpretacja indywidualna dla wnioskodawcy, nie jest dopuszczalne uzupełnianie elementów stanu faktycznego na etapie sądowej kontroli interpretacji. Dlatego też dodatkowe informacje zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną dotyczące sposobu wykonywania usługi przez Spółkę nie mogły mieć wpływu na ocenę wydanej interpretacji, a w konsekwencji zasadności skargi wniesionej przez Spółkę oraz skargi kasacyjnej organu.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.