Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 116/10

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 740/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Spółka lub Skarżąca) uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2009 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2009 r.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że Spółka w dniu 6 listopada 2008 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w sprawie dotyczącej obowiązku korygowania deklaracji podatkowych oraz możliwości składania korekt deklaracji za okres, w którym zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu (ewentualnie prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło).
4. 1.3. Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2009 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej, ponieważ jego zdaniem Skarżąca nie złożyła wniosku w swojej indywidualnej sprawie, lecz w hipotetycznej sprawie dotyczącej bliżej niesprecyzowanej Spółki (nie przedstawiając pełnomocnictwa udzielonego przez podmiot, którego indywidualną sprawę przedstawiła). Zatem organ uznał, że w sprawie zaszły przesłanki zastosowania art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa).
5. 1.4. W dniu 2 lutego Spółka złożyła na powyższe postanowienie zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 14b, art. 165a, art. 169 § 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że gdyby występowała w imieniu innego podmiotu to taka informacja pojawiłaby się we wniosku, a skoro wniosek nie zawierał żadnych informacji na ten temat organ miał obowiązek uznać, że pytanie dotyczy Skarżącej. Dalej wskazał, że z samego faktu, iż jest ona wnioskodawcą oraz dokonała wpłaty za wydanie interpretacji należy wnioskować, że okoliczności przedstawione we wniosku dotyczą właśnie jej. Według Spółki organ odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej naruszył art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ powinien wezwać Skarżącą do sprecyzowania, jakiego podmiotu dotyczy stan faktyczny, skoro powziął taką wątpliwość i do złożenia pełnomocnictwa.

1. 1.5. Postanowieniem z dnia 23 lutego 2009 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie z dnia 23 stycznia 2009 r.

Jego zdaniem pojęcia "Wnioskodawca" oraz "Spółka" używane przez Skarżącą w treści wniosku wskazują, iż nie są one traktowane zamiennie i oznaczają dwa równe podmioty, natomiast treść zażalenia wskazuje na zamienność ich używania. Ponadto dodał, że Skarżąca jest Spółką doradztwa podatkowego, która w imieniu rozmaitych spółek, bardzo często występuje do organu z zapytaniami o interpretację przepisów prawa podatkowego, jak również dokonuje opłat za złożenie interpretacji. Organ uznał także, że fakt złożenia wniosku i dokonania opłaty nie świadczy jeszcze o tym, że składający wniosek występuje we własnej sprawie.

W ocenie organu podatkowego treść wniosku złożonego przez Skarżącą jednoznacznie świadczy o tym, że występowała ona nie w swojej indywidualnej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów podniósł, że, w jego ocenie, nie zaistniały przesłanki wezwania o uzupełnienie braków formalnych wniosku, ponieważ organ braków tych nie dostrzegł.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Nie godząc się z powyższym stanowiskiem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie:
3. - art. 155 w związku z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wezwania Skarżącej do wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości odnośnie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wezwania Skarżącej do uzupełnienia ewentualnych braków formalnych wniosku, w związku z powziętymi przez organ podatkowy wątpliwościami;
4. - art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie - i tym samym nieuzasadniony brak wszczęcia postępowania podatkowego - na skutek błędnego uznania, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpił podmiot nieuprawniony;
5. - art. 14b § 1 w powiązaniu z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania interpretacji indywidualnej na skutek złożenia przez Skarżącą ważnego i prawidłowo opłaconego wniosku o wydanie takiej interpretacji.

Uzasadniając swoją skargę Spółka podtrzymała dotychczasową argumentację dodając, że w następstwie uchybień o charakterze formalnym organ podatkowy uznał, że Skarżąca nie jest podmiotem uprawnionym do uzyskania interpretacji indywidualnej, a tym samym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

1. 3.2. Zdaniem Sądu rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy złożony wniosek obligował Ministra Finansów do wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego czy też uprawnione było stwierdzenie organu, że wniosek nie dotyczył indywidualnej sprawy Skarżącej.

Powołując się na art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że dla skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wydania interpretacji indywidualnej koniecznym jest, aby wniosek o jej wydanie złożył podmiot zainteresowany. Zatem, zdaniem Sądu, z powyższego wynika, iż wnioskodawca może pytać tylko o własną sytuację prawno-podatkową, a nie o sytuację prawnopodatkową np. swojego kontrahenta, a jeżeli treść wniosku w tym zakresie budzi wątpliwości, to organ zgodnie z art. 155 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej powinien wezwać wnioskodawcę do wskazania, czy wniosek dotyczy jego indywidualnej sprawy.

3.3. Następnie Sąd dodał, że użycie przez Skarżącą w opisie stanu faktycznego pojęcia "Spółka" nie wskazuje, że pojęcia "Wnioskodawca" i Spółka" nie są używane zamiennie, a oznaczają dwa różne podmioty. Ponadto, zdaniem Sądu, fakt, że Skarżąca posiadała status Spółki doradztwa podatkowego nie oznacza, że nie może ona wystąpić we własnej, indywidualnej sprawie. Ponadto podkreślił, że Skarżąca złożyła oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej, iż elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w zakresie objętym wnioskiem sprawa nie została rozstrzygnięta w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego, lub organu kontroli skarbowej, co potwierdza stanowisko Skarżącej, iż opisany stan faktyczny dotyczy jej indywidualnej sprawy, a nie innego niesprecyzowanego podmiotu.

3.4. Następnie Sąd, powołując się na art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że skoro organ podatkowy posiadając wiedzę co do statusu Skarżącej powziął wątpliwości co do tego, czy złożony wniosek dotyczy indywidualnej sprawy zainteresowanego, powinien w pierwszej kolejności wezwać Stronę celem wyjaśnienia tej kwestii, a brak zwrócenia się do Strony o złożenie wyjaśnień w tym zakresie i jednoczesne przyjęcie, iż złożony wniosek nie dotyczy jej indywidualnej sprawy stanowi naruszenie powyższego przepisu. Nadto wskazał, że w przypadku gdy podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wznoszącego podanie do usunięcia braków. WSA odwołał się do orzecznictwa sądowo-administracyjnego, zgodnie z którym ominięcie tego etapu postępowania i nie wezwanie do usunięcia braków formalnych stanowi istotne naruszenie prawa procesowego.

WSA podkreślił ponadto, że organ podatkowy powinien dążyć do wyjaśnienia kwestii, które uniemożliwiają dalsze prowadzenie postępowania, a brak podjęcia przez niego działań w zakresie wyjaśnienia czy wniosek pochodzi od zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie stanowiło istotne naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy. W związku z tym Sąd uznał odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji za przedwczesną i wskazał na naruszenie tym samym art. 165 a Ordynacji podatkowej.

1. 3.5. Według Sądu pierwszej instancji organ rozpoznając ponownie sprawę powinien wezwać Skarżącą do złożenia wyjaśnień w związku ze złożonym wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, czy Skarżąca złożyła wniosek we własnej indywidualnej sprawie czy też w imieniu innej spółki i na podstawie złożonych wyjaśnień dokonać oceny obowiązku wydania interpretacji w świetle art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 155 § 1, art. 165 a § 1 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i chylenie na tej podstawie postanowień Ministra Finansów.

1. 4.2. W uzasadnieniu, w obszernym wywodzie, przedstawiono różnice jak chodzi wniosek strony, który nie wszczyna postępowania, jak i wniosek strony, który takie postępowanie wszczyna, ale z powodu uchybień formalnych wniosku oraz ich nie usunięcia przez stronę w wyznaczonym terminie, żądanie strony nie może zostać rozpatrzone. Ta odrębność przekłada się zdaniem autora skargi kasacyjnej na kompetencje organu uprawnionego do wydania interpretacji. Wobec tego skoro organ stwierdził, że nie zaistniała w sprawie jedna z pozytywnych przesłanek wszczęcia postępowania, uzasadniało to wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 omawianej ustawy. Przepis art. 155 Ordynacji podatkowej o możliwości wezwań przewidzianych w tym przepisie nie może mieć zastosowania, gdyż nie można takich obowiązków nakładać na osobę nie będącą stroną i to poza toczącym się postępowaniem. Przedstawiając swoje stanowisko co do charakteru wezwań do dokonania określonych czynności z omawianego przepisu generalnie stwierdzono, że przepis ten nie może być stosowany poza wszczętym postępowaniem, na etapie wstępnej kontroli złożonego wniosku o interpretację.

Dalej stwierdzono, że w sprawie organ nie skierował do strony wezwania o usunięcie braków formalnych wniosku, ani nie wzywał do złożenia wyjaśnień, bowiem stwierdzając brak podstaw przewidzianych w art. 14b Ordynacji podatkowej do wszczęcia postępowania nie miał podstaw do badania wniosku pod względem formalnym, a przeciwnie, zobligowany był do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Dokonując wstępnej kontroli wniosku organ nie miał wątpliwości, że strona nie złożyła wniosku w swojej sprawie o czym świadczy treść wniosku tj. nie używanie w nim słów "Wnioskodawca" i "Spółka" zamiennie, co oznacza, że chodzi o dwa podmioty.

1. 4.3. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

5.1. Na wstępie należy powołać się na przepis art. 14h Ordynacji podatkowej, do którego odwołuje się autor rozpoznawanego środka zaskarżenia, który to przepis postanawia, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

5.2. Następnie należy zwrócić uwagę na to, iż Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wydanie postanowienia w oparciu o tenże przepis tj. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji, nastąpiło przedwcześnie. I z taką oceną należy się zgodzić, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu postępowania należy uznać za chybiony.

Wydane, zakwestionowane skargą, postanowienie organ uzasadnił wynikiem analizy treści wniosku, z której zdaniem organu słowa "wnioskodawca" i "spółka" nie są używane zamiennie, a więc chodzi o dwa odrębne podmioty. I to w ocenie organu dawało podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca wniosła o interpretację w sprawie innego podmiotu, nie przedstawiając przy tym stosownego pełnomocnictwa. Według Sądu pierwszej instancji zaś wniosku takiego z treści zapytania wysnuć nie można. I jest to konstatacja, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pełni uzasadniona. Osoba postronna czytająca wniosek do wniosków zaprezentowanych przez organ nie doszłaby.

Dalej zauważyć należy, że zasadnie WSA dostrzegł, iż jeśli organ był w posiadaniu informacji, jaki jest zakres i charakter działalności gospodarczej Spółki tj. świadczenie doradztwa podatkowego, jak też wiedział o fakcie częstego zwracania się Spółki o interpretację prawa, i nabrał też wątpliwości, czy wniosek dotyczy sprawy Skarżącej, to winien kwestię tę wyjaśnić.

Organ sam stwierdza i podaje, że Skarżąca wystąpiła w sprawie dotyczącej innego podmiotu i nie przedłożyła wymaganego do takiego działania pełnomocnictwa. Naczelny Sąd Administracyjny, zgadzając się z oceną WSA wydania przedwczesnego rozstrzygnięcia, bez przeprowadzenia stosownych wyjaśnień, zauważa, że zarówno w przypadku, gdy powstają wątpliwości, czy z zapytaniem wystąpiła strona, czy też w sytuacji, gdy w imieniu strony występuje inny podmiot nie legitymując się uprawnieniami do reprezentacji, obowiązkiem organu będzie przeprowadzenie czynności wyjaśniających. Właśnie sama ta sprawa, będąca przedmiotem rozpoznania jest najlepszym przykładem na to, że pochopne jej rozstrzygnięcie uniemożliwiło organowi ustalenie pewnych podstawowych danych i faktów w taki sposób, aby uniemożliwić ewentualne formułowanie przez podmiot w dalszym postępowaniu różnych twierdzeń co do faktów. Organ nie dał szansy zarówno sobie, jak i wnioskodawcy ustalenia, wypowiedzenia się co do powodu zakreślenia w polu B.2 wniosku zatytułowanym " Status wnioskodawcy", kwadratu nr 5 "inny", a nie jednego z pozostałych tj. nr 1 "podatnik", 2 "płatnik", 3 "inkasent", 4. "osoba trzecia w rozumieniu art. 110 – 117a Ordynacji podatkowej".

Tak więc nie można się zgodzić z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że organ nie wzywał do uzupełnienia braków formalnych, ani do wyjaśnień, gdyż nie miał wątpliwości w kwestii dotyczącej podmiotu występującego z wnioskiem. Wątpliwości te są i pozostają niewyjaśnione do dnia dzisiejszego, wobec czego nie narusza prawa zaskarżony wyrok uchylający przedmiotowe postanowienie.

1. 5.3. Odnosząc się do pozostałego zarzutu naruszenia przez WSA art. 155 § 1 oraz art. 169 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę to co podano powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a tej ustawy. Wniosek o wydanie interpretacji należy złożyć na urzędowym formularzu. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 14b ust. 7 Ordynacji podatkowej Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771) określił urzędowy wzór przedmiotowego wniosku, stanowiący załącznik do rozporządzenia. Określone rubryki przeznaczone są do podania koniecznych informacji m.in. obejmujących dane dotyczące wnioskodawcy (część B). W przypadku gdy wniosek taki, jako podanie wszczynające postępowanie o interpretację, jest nienależycie wypełniony, nie podaje kompletnych informacji wymaganych przez tenże wzór urzędowy, lub dane nie dające się jednoznacznie sprecyzować, a więc nie spełnia wymogów wymaganych przepisami prawa, organ uprawniony jest i zobowiązany zarazem zastosować przepis art. 169 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, do którego odsyła art. 14h tej ustawy. W przypadku takim jak w niniejszej sprawie, kiedy kwestia czy wnioskodawca wystąpił we własnej sprawie, czy może innego podmiotu, ale bez stosownego upoważnienia, nie została należycie wyjaśniona, przepis art. 169 § 1 daje organowi podstawę do podjęcia czynności wyjaśniających, co zostało stwierdzone w zaskarżonym wyroku. Można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wskazany także przez WSA art. 155 Ordynacji podatkowej nie będzie miał zastosowania w przypadku konieczności wezwania strony o usunięcie braków formalnych. Jednakże wskazanie art. 155 Ordynacji podatkowej, dokonane przez WSA równocześnie ze wskazaniem, w innym miejscu uzasadnienia wyroku, art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, w kontekście głównego powodu uchylenia zaskarżonego postanowienia z powodu przedwczesnego zastosowania art. 165a tej ustawy, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga zaś dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazania co najmniej, że wskazywane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

1. 5.4. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.