Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1161/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 152/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi T. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lutego 2012 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., styczeń, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r., styczeń i marzec 2008 r., luty, lipiec i listopad 2009 r. oraz styczeń, luty i maj 2010 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 9 listopada 2011 r., określające T. W. zobowiązania podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe. W decyzjach wskazano, że T. W. od 17 maja 2004 r. do 29 marca 2005 r. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie skupu złomu metali nieżelaznych, złomu stalowego i żeliwnego. Organ pierwszej instancji ustalił jednak, że mimo formalnej likwidacji z dniem 29 marca 2005 r. tej działalności, skarżący w kolejnych latach nabywał i gromadził złom, a następnie go odsprzedawał, nie prowadząc przy tym stosownych ewidencji. Skarżący nie składał deklaracji VAT-7 i nie wpłacał należnego podatku, dysponując przy tym pojedynczymi dokumentami źródłowymi dotyczącymi tych transakcji. W związku z powyższym organ przyjął, że strona de facto prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Podstawę opodatkowania VAT organ określił w drodze oszacowania, przy zastosowaniu indywidualnej metody szacunku. Do określenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży dokonanej przez podatnika przyjęto dane wynikające z dowodów sprzedaży złomu znajdujących się w posiadaniu trzech firm: Z. S.A., Z. Sp. z o.o. i J. Wyliczając kwotę zobowiązania podatkowego zastosowano stawkę 22%. Nie stwierdzono przy tym prawa do obniżenia podatku należnego, z uwagi na nieokazanie przez podatnika oryginałów ani duplikatów faktur dokumentujących poniesione wydatki.
4. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
5. 2.1. W skardze do WSA w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak również poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący w szczególności zarzucił organom błędną wykładnię art. 15 ust. 2 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że elementem determinującym stwierdzenie, iż dana osoba wykonuje działalność gospodarczą, jest intencja osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie i pominięcie pozostałych okoliczności, wpływających na ocenę, czy dana osoba wykonuje działalność gospodarczą dokonując określonej czynności, w szczególności – zamiar odsprzedaży istniejący już w dacie zakupu towaru oraz okoliczności prowadzenia działalności rolniczej. Ponadto strona przekonywała, że przedmiotem kwestionowanych przez organy transakcji sprzedaży był złom zgromadzony przez nią przez wiele lat w trakcie prowadzenia gospodarstwa rolnego.
6. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko zawarte w kwestionowanych decyzjach.
7. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
8. 3.1. WSA w Kielcach uznał, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu.
9. 3.2. Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów postępowania i przyjął, że było ono prowadzone zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy – zebrały i rozpatrzyły wszelkie dowody konieczne do wyjaśnienia sprawy i tak zgromadzony materiał dowodowy poddały wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana ocena dowodów nie była dowolna. Sąd wskazał, że organy, uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, nie naruszyły granic zakreślonych przez art. 191 O.p. Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta – zdaniem Sądu – znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.
10. 3.3. Powołując się na przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz przepisy Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz. 1, dalej "VI Dyrektywa") i zastępującej ją Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1 ze zm., dalej "Dyrektywa 112") Sąd wskazał na definicję podatnika VAT, wyjaśniając, że jest nim każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. za działalność gospodarczą uznaje się przy tym wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
11. 3.4. W kontekście powyższego Sąd uznał, że poczynione przez organ ustalenia w pełni dowodzą, że skarżący, w odniesieniu do dokonywanych przez siebie czynności, polegających na handlu złomem, był podatnikiem VAT. Sąd podkreślił, że po formalnej likwidacji działalności w dniu 29 marca 2005 r., skarżący prowadził ją nadal w pełnym zakresie, o czym świadczy dodatkowo argumentacja skarżącego, iż wyprzedawał on przedmioty zgromadzone przez siebie latami w ramach działalności rolniczej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednak, że skarżący sprzedawał nie tylko złom zgromadzony przez niego, ale i nabyty od osób trzecich, o czym świadczą chociażby rachunki zakupu. Sąd uznał przy tym za logiczne, że osoba, która latami nabywa złom, zbiera go na terenie swojej posesji – terenie ogrodzonym i dozorowanym, poddaje segregacji, posiadając przydatne do tego urządzenia, czyni to z zamiarem dalszej odsprzedaży, ale przede wszystkim, czyni to w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Sąd zwrócił uwagę, że w trakcie kontroli podatkowej na posesji podatnika stwierdzono obecność około 100 samochodów. W tej sytuacji twierdzenie skarżącego, że tego rodzaju i w takiej ilości złom jest pozostałością po działalności rolnej, pozbawione jest racjonalnych podstaw. Za bezpodstawne w kontekście powyższego Sąd uznał twierdzenia skarżącego, że dokonywał on jedynie sporadycznej i okazjonalnej sprzedaży złomu, związanej z porządkowaniem posesji. W opinii Sądu nie można bowiem przyjąć, że sprzedaż kilkuset ton złomu jest sprzedażą noszącą znamiona sporadyczności, czy okazjonalności. Wręcz przeciwnie, świadczy to o szeroko zakrojonej działalności gospodarczej. Za niewiarygodne Sąd uznał przy tym wyjaśnienia skarżącego, że sprzedaży złomu dokonywała inna osoba, posługująca się dowodem osobistym skarżącego.
12. 3.5. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ani wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, ani wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011 r. (w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10), nie stoją na przeszkodzie uznaniu skarżącego w niniejszej sprawie za podatnika VAT. Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie ustalono, iż skarżący nie sprzedawał majątku prywatnego, ani też nie dokonywał czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i gromadził złom nie na własny użytek, ale po to, by go sprzedać z zyskiem.
13. 4. Skarga kasacyjna.
14. 4.1. T. W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

1. 1. błędną wykładnię art. 15 ust. 2 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że elementem determinującym stwierdzenie, iż dana osoba wykonuje działalność gospodarczą, jest intencja osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie i pominięcie pozostałych okoliczności wpływających na ocenę czy dana osoba wykonuje działalność gospodarczą dokonując określonej czynności, jakimi są w szczególności zamiar odsprzedaży istniejący już w dacie zakupu oraz okoliczności prowadzenia działalności rolniczej,
2. 2. błędne ustalenie, leżące u podstawy wydanej w niniejszej sprawie decyzji, a polegające na uznaniu, że sprzedaż złomu przez skarżącego jako osoby fizycznej, w sposób niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą, w kontrolowanym okresie stanowiła działalność gospodarczą, a skarżący występował w ramach stosunku sprzedaży, jako podatnik VAT, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne dokonanie takiego ustalenia;
3. 3. ustalenie, w sposób zupełnie dowolny, że skarżący prowadził działalność związaną ze sprzedażą złomu w sposób zorganizowany, w sytuacji gdy skarżący swoimi działaniami nie prowadził działalności gospodarczej;
4. 4. oparcie rozstrzygnięcia – w zakresie ustalenia, że skarżącego uznać należy (w związku z transakcjami objętymi decyzją) za osobę prowadzącą działalność gospodarczą - wyłącznie na kryterium wielokrotności i częstotliwości dokonywania przez niego zakupów i sprzedaży złomu;
5. 5. pominięcie przy dokonywaniu analizy stanu faktycznego sprawy, znanej organowi i wskazywanej w uzasadnieniu decyzji informacji, że skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej od dnia 29 marca 2005 r., a dokonywana sprzedaż dotyczyła złomu zgromadzonego przez wiele lat w trakcie prowadzenia gospodarstwa rolnego;
6. 6. nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji, że dla uznania, w przypadku dokonywania zakupu ruchomości i następnie ich odsprzedaży, iż mamy do czynienia z czynnością, którą należy uznać za "handel", a w konsekwencji za czynność podjętą w ramach działalności gospodarczej, koniecznym jest stwierdzenie, iż podmiot dokonujący zakupu przedmiotu, musi działać w sposób zorganizowany w celu dalszej odsprzedaży, która to okoliczność jest czym innym niż okazjonalna i sporadyczna sprzedaż rzeczy gromadzonych latami;
7. 7. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 121-122, art. 124, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 193 O.p., przez błędne przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy: prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji, w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody, dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych;
8. 8. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nierozważenie w uzasadnieniu istotnych dla sprawy zarzutów wskazywanych przez skarżącego, w szczególności wyjaśnień skarżącego co do ilości posiadanego pod koniec 2010 r. zgromadzonego złomu, jak również przyjęcie, że na rachunkach wystawianych przez przedsiębiorców skupujących złom jest numer NIP skarżącego, a w konsekwencji występuje on jako podatnik VAT, "co mogło mieć to, w jaki sposób wyjaśnienia te mogą wpłynąć korzystnie na jego własne zobowiązanie podatkowe";
9. 9. naruszenie art. 191 O.p., przez przeprowadzenie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, samowolnej zmiany (odręcznych poprawek) w materiale dowodowym;
10. 10. zaniechanie inicjatywy dowodowej w zakresie ustalenia rzeczywistego pochodzenia, wykorzystania i przeznaczenia zgromadzonego złomu, w tym pojazdów – bez poparcia w materiale dowodowym – że skarżący nie przeznaczył przedmiotowych pojazdów na cele prywatne, co skutkowało błędnym uznaniem, że dokonując transakcji, których przedmiotem był złom, prowadził działalność gospodarczą.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.1. Chybione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Sformułowanym zarzutem naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 188, art. 191, art. 193 O.p. składający skargę kasacyjną kwestionuje poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jednak zaprezentowane w skardze kasacyjnej uzasadnienie tegoż zarzutu sprowadza się jedynie do polemiki z oceną materiału dowodowego zebranego w tej sprawie, poczynioną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji.

Strona podnosi, że z ustaleń co do ilości stwierdzonych u niej w końcu 2010 r. na posesji samochodów (100) oraz jej ogrodzenia i dozorowania, a także posiadania ładowarki, bezpodstawne jest wywodzenie, że taki stan rzeczy trwał od 2006 r. Podniesiona jednak przez stronę skarżącą argumentacja w żadnym wypadku nie podważa poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych, które są kluczowe dla oceny materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

5.2. W szczególności nie zostało podważone, że skarżący gromadził złom, w tym poprzez nabywanie aut po okazjonalnych cenach, a zgromadzony złom był segregowany. W 2010 r. był w posiadaniu około 100 samochodów.

Niewątpliwie również skarżący w momencie kontroli dysponował urządzeniami umożliwiającymi prowadzenie spornej działalności gospodarczej, w tym wagą samochodową do 15000 kg i ładowarką, którą – jak sam stwierdził – nabył w 2008 r.

5.3. Ponadto nie podważono, że wartość dokonanej przez niego sprzedaży wynosiła: w 2006 – 68.029,60 zł, w 2007 – 71.226,92 zł, w 2008 – 29.315,50 zł, w 2009 – 3.786,79 zł, a w 2010 – 25.034,70 zł. Nie podważono także ustalenia, że skarżący w spornych okresach nabywał złom od osób trzecich, o czym świadczą rachunki zakupu.

Za trafne w tej sytuacji należy uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżący sprzedawał nie tylko złom zgromadzony przez niego, ale i nabywał złom w celu jego odsprzedaży.

1. 5.4. W konsekwencji za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 191 O.p., a także łączący się z nim zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię.

W świetle bowiem zebranego w tej sprawie materiału dowodowego sprawy i poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych, nie ma podstaw do uznania dokonanej oceny tegoż materiału za dowolną, z naruszeniem art. 191 O.p., poprzez uznanie, że skarżący w okresie od grudnia 2006 r. do maja 2010 r., prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., polegającą na sprzedaży złomu.

5.5. Z definicji pomieszczonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że działalnością gospodarczą dla celów VAT jest przede wszystkim profesjonalny obrót gospodarczy (działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców), realizowany w sposób zorganizowany, a co za tym idzie – ciągły (stały).

Niewątpliwie dokonując oceny, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., należy uwzględnić również wskazania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), jak również tezy zawarte w wyroku (7) NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. 1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnych czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny, czy angażuje on w tej działalności środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to sprzedawanych rzeczy.
2. 2. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art.
3. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

1. 3. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.
2. 5.6. Przy uwzględnieniu powyższych kryteriów uznania określonej działalności za działalność gospodarczą oraz przy poczynionych w tej sprawie ustaleniach faktycznych, za w pełni trafny musi być uznany pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym ustalenie, że osoba, która latami nabywa złom, zbiera go na terenie swojej posesji – terenie ogrodzonym i dozorowanym, poddaje segregacji, posiadając przydatne do tego urządzenia, a następnie go zbywa, czyni to w ramach działalności gospodarczej, prowadzonej w sposób zorganizowany, w celach zarobkowych.

Odmienne w tym zakresie twierdzenia strony skarżącej nie mają żadnego oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Tym samym sformułowany zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i podniesione w ramach niego argumenty strony skarżącej – nie zasługują na uwzględnienie.

5.7. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.