Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1163/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 164/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 stycznia 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od czerwca do października 2002 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że organy zakwestionowały zaewidencjonowane przez podatnika faktury VAT dokumentujące zakup paliwa od firmy M. K. "K." w R. (6 faktur) oraz firmy S. Z. "D." w W. (2 faktury), uznając, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ podmioty je wystawiające nie miały prawa dysponowania towarem ujawnionym na fakturach, a wręcz nie miały tego towaru - paliwo to w rzeczywistości pochodziło z innego źródła i od innej osoby, która nabyła je od nielegalnego wytwórcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że spór między stronami dotyczy tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatnik nabył od wskazanych na fakturach firm, czy też jego sprzedawcą był inny podmiot, a firmy te jedynie wygenerowały faktury VAT dla "usprawiedliwienia" dostawy, towarem tym de facto nie dysponując. Podkreślono, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż skarżący wszedł w posiadanie paliwa – potwierdza to zebrany materiał dowodowy (świadkowie potwierdzający fakt dostawy oraz wyjaśnienia podatnika, a także sporządzone przez niego rozliczenie towaru). Podstawą przyjęcia, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności fikcyjne są zgromadzone dowody wskazujące, że wystawcy faktur nie dysponowali towarem, a ich rola ograniczyła się do wystawienia tzw. pustych faktur, legalizujących wprowadzenie do obrotu towaru pochodzącego z przestępstwa.

Sąd I instancji za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące postępowania podatkowego, wskazując, że organ przeprowadził dokładnie postępowanie dowodowe, korzystając z wszystkich dowodów, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie ocenił te dowody i wyprowadził z nich logiczne i spójne wnioski. Na podstawie zeznań świadków organy miały pełną podstawę do przyjęcia, że firmy – wystawcy spornych faktur zostały założone dla zalegalizowania sprzedaży przez inną osobę paliwa pochodzącego z innego źródła. Zeznający świadkowie organizowali i uczestniczyli w działalności mającej na celu obrót paliwem nielegalnego pochodzenia przez podmioty gospodarcze widniejące na spornych fakturach jako sprzedawcy. Organ podatkowy szczegółowo omówił zasady, cel i sposób działania tych firm - do najistotniejszych elementów wskazujących na fikcyjność transakcji zaliczono fragmenty zeznań świadków mówiące o braku faktycznego obrotu paliwem, produkcji faktur, zarejestrowaniu firm w celu dokumentowania obrotu paliwem pochodzącym z innego źródła.

Jako istotny dowód braku rzeczywistej sprzedaży paliwa przez wystawców faktur do firmy skarżącego organ przyjął także zeznania świadka – rzeczywistego sprzedawcy, który opisał, iż paliwo nabywał od nielegalnego wytwórcy bez faktur, a następnie w celu zalegalizowania sprzedaży zaopatrywał się w faktury pochodzące od firm fikcyjnych, które nie zajmowały się obrotem paliwem. Na podstawie tych zeznań organ miał prawo przyjąć, że sporne faktury nie dokumentowały żadnej sprzedaży, gdyż podmioty, które je wystawiły, nie dysponowały paliwem. W rzeczywistości nie doszło więc do zawarcia transakcji między firmą skarżącego a dostawcami paliwa, a w konsekwencji organy miały podstawę do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te firmy.

Sąd I instancji podkreślił, że jakkolwiek możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jest podstawowym prawem podatnika podatku VAT, to prawodawca wprowadził ograniczenia i wyłączenia takiego odliczenia, mając na uwadze m.in. ograniczenie występowania nieuczciwych praktyk zmierzających do unikania płacenia podatku a nawet wyłudzania jego zwrotu od Skarbu Państwa.

Wskazując na art. 19 i art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.), jak i na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U Nr 27 poz. 268 ze zm.) Sąd I instancji wskazał, że przepisy te należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę tę wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze.

Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Nie daje takiego prawa faktura opisująca zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Sąd I instancji za zasadne w związku z tym uznał stanowisko organów, że skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane między stronami wskazanymi w tym dokumencie rozliczeniowym, a tym samym nie miał on prawa do odliczenia tego podatku. Rzeczywistość zdarzenia rozumiana jako transakcja między stronami czynności prawnej jest warunkiem bezwzględnym skorzystania z tego prawa.

Obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. W sprawie poza sporem jest, że określone w fakturach dostawy miały miejsce, nie zostały one jednak dokonane przez podmioty wskazane w nich jako sprzedawcy, co wynika z prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy. Sporne faktury nie zawierały danych rzeczywistego sprzedawcy, a więc są fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Ustalenie takie było wystarczającą przyczyną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Bez znaczenia jest przy tym to, czy podatnik zawierając transakcję pozostawał w dobrej wierze, iż wszedł w posiadanie towaru wskazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności prawnej między nim a wystawcą faktury.

W ocenie Sądu I instancji dokonana przez organ ocena dowodów w sprawie, po uprzednim ich wyczerpującym zgromadzeniu i rozpatrzeniu, nie jest dowolna, czemu dano wyraz w obszernym uzasadnieniu decyzji. Nie sposób też doszukać się w postępowaniu organów naruszenia zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p., albowiem organy przestrzegały zasad wynikających z przepisów procesowych oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego przy uwzględnieniu należytej bezstronności w prowadzonym postępowaniu. Sąd I instancji nie dopatrzył się również naruszenia art. 122 O.p., albowiem w toku postępowania organ dla ustalenia rzeczywistych stosunków i dojścia do prawdy materialnej podjął wszelkie działania dla stworzenia obiektywnego obrazu stanu faktycznego sprawy, tak by uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Organ określił jakie dowody są niezbędne i przeprowadził je w ogromnym zakresie, nie uchybił także żadnemu wnioskowi pochodzącemu od skarżącego.

Odnosząc się do przywołanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych Sąd I instancji wskazał, że nie mają one zastosowania do zaistniałego stanu faktycznego.

3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), naruszenie:

1. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że przepis ustawy nie zezwala podatnikowi na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów, związanych następnie w całości ze sprzedażą opodatkowaną oraz art. 19 ust. 2 u.p.t.u. przez zakwestionowanie prawa do zsumowanych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur, które zgodnie z wolą i wiedzą podatnika potwierdzały nabycie towarów, co miało wpływ na wynik sprawy;
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.t.u. przez pominięcie tego, że dokonywanie sprzedaży "papierowej" przy wydaniu towaru przez jego dysponenta skarżącemu z pominięciem ogniw pośrednich jest sprzedażą dokonywaną przez każdy podmiot biorący udział w obrocie, co miało wpływ na wynik sprawy;

a w przypadku podzielenia stanowiska Sądu I instancji zarzucono naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 2 i 13 u.p.t.u. przez zaakceptowanie naruszenia prawa w postaci opodatkowania sprzedaży skarżącego i zaakceptowanie występującego w sprawie opodatkowania podatkiem należnym, będącym następstwem sprzedaży towaru, który nie został nabyty, co miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił staranność skarżącego w sprawdzeniu wiarygodności dostawców paliwa (odebranie kserokopii REGON-u, NIP-u, wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, dokonywanie płatności za paliwo przelewami bankowymi), a także to, że ewidencja zakupu VAT oraz sporządzane na jej podstawie deklaracje VAT-7 sporządzane były prawidłowo formalnie, a według skarżącego także merytorycznie. Ten stan rzeczy uprawniał do odliczania podatku VAT, tym bardziej, że skarżący zachował daleko idącą staranność w skontrolowaniu kontrahentów. Gdyby było inaczej, to z samego faktu, że wystawca faktury sprzedaży paliwa nie miał prawa nim decydować, wynikałoby ograniczenie w prawie jego sprzedaży przez skarżącego jego detalicznym odbiorcom, a w konsekwencji nie zaistniałby obowiązek ewidencjonowania sprzedaży w zakresie podatku należnego, który nie mógłby wystąpić. Temu zagadnieniu Sąd I instancji się nie przyjrzał, mimo że powinien był to zrobić.

Sąd zajął się sprawami materialnoprawnymi faktycznej dostawy paliwa, ale tylko w jedną stronę, tymczasem jeżeli kontynuować wywód Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, to sprzedaż paliwa detalicznym odbiorcom nie mogła być opodatkowana, ponieważ sprzedający nie nabył paliwa, które następnie sprzedawał.

Odnosząc się do powołanych w uzasadnieniu skargi orzeczeń sądów administracyjnych skarżący wskazał, że miały one wywołać refleksję co do istnienia pewnej linii interpretacyjnej, która jest naturalną konsekwencją zbliżania przepisów obowiązującego prawa do życia. Zarówno organ, jak i Sąd I instancji odniósł się do zaprezentowanych orzeczeń, jakby było niemożliwym i z góry wykluczonym, ażeby przy pomocy orzecznictwa wypełniać istniejącą treść przepisów prawa – bez potrzeby ich obchodzenia, czy też uciążliwej i długotrwałej zmiany, sensem wynikającym z tego, co niesie praktyka gospodarcza i podatkowa. Z tego też względu strona wskazywała na orzeczenia począwszy od 2004 r. do 2010 r., by potwierdzić, że proces ten jest stały i zmierza w kierunku przybliżenia prawa do życia. W ocenie strony istota sprawy tkwi w konstrukcji podatku od towarów i usług, a ta nie zmieniła się od 1993 r., tak więc powołane w skardze i w skardze kasacyjnej orzeczenia mają znaczenie dla sprawy.

Skarżący podkreślił, że art. 19 u.p.t.u. daje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, a nie ma sprecyzowanego jakiegokolwiek warunku, który zobowiązywałby podatnika do zachowania dalej idących od wymienionych w skardze warunków ostrożności, czy też dodatkowych obowiązków względem dostawcy. Skarżący wywiązał się ze wszystkich warunków przewidzianych w ustawie, a ponieważ organy państwa dopuściły się zaniechania i nie wykonywały swoich podstawowych obowiązków, to konsekwencji tego nie może ponosić podatnik. Powołując art. 5, art. 22 oraz art. 146 ust. 4 pkt 7 Konstytucji RP skarżący wskazał, że dysponując wieloma służbami państwo polskie miało obowiązek zapewnienia mu warunków prowadzenia działalności bez prawdopodobieństwa niezamierzonego kontaktu ze zorganizowanymi bandami, które, zapewniając swoim działaniom cechy legalności, wprowadzały do obrotu paliwo i dokonywały wyłudzenia podatków, a o czym skarżący dowiedział się dopiero w czasie trwania prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania.

Skarżący wypełnił swoje obowiązki podatkowe celem utrzymania sprawności administracji państwa i jego służb - do czasu wydania decyzji i opisanych w niej okoliczności skarżący był rozliczony z podatków i innych zobowiązań publicznoprawnych. Ponieważ służby te wykazały się bezczynnością i nie zapewniły swojemu obywatelowi bezpieczeństwa i wolności prowadzenia działalności gospodarczej, to obywatel i podatnik nie powinien jeszcze raz za ten brak działania płacić.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie organu podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie są uprawnione. Podkreślono, że na tle niezakwestionowanego w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego wiążące jest ustalenie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji trafne jest stanowisko Sądu I instancji, że organy były uprawnione do przyjęcia, iż skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim przyjął do ewidencji faktury zakupu niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Zwrócono też uwagę na nieprawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
2. 6. Należy przede wszystkim zauważyć, że strona nie kwestionuje przyjętego przez organy i Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że nie zostało podważone ustalenie, że sporne faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, są więc tzw. "pustymi" fakturami. Wskazać jedynie należy, że okolicznością znaną Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu jest to, że kontrahenci skarżącego – wystawcy zakwestionowanych faktur, nie zajmowali się faktycznym obrotem paliwem, a jedynie wystawianiem pustych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Fakt ten potwierdza kilkadziesiąt orzeczeń sądów administracyjnych, np. wyroki NSA: z 25 marca 2011 r., I FSK 444/10, z 30 marca 2010 r., I FSK 214/09, z 29 stycznia 2010 r., I FSK 2045/08, z 17 marca 2009 r., I FSK 30/08, z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07, z 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07, czy z 14 listopada 2007 r., I FSK 979/06. Orzeczenia te dodatkowo potwierdzają prawidłowość stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji.
3. 7. Na tle ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą zostać uwzględnione.
4. 8. W ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 19 u.p.t.u. autor skargi kasacyjnej podkreśla przede wszystkim dobrą wiarę skarżącego – zdaniem strony zakwestionowane przez organy faktury "zgodnie z wolą i wiedzą podatnika" potwierdzały nabycie towarów.

Ze względu na argumentację strony należy zanalizować art. 19 u.p.t.u. pod kątem wpływu, jaki ewentualna dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji wywiera na możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej transakcję, która w istocie nie miała miejsca.

Fundamentalną zasadą odliczania podatku naliczonego jest, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, odliczanie go z faktur przedstawiających rzeczywiste transakcje. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę na rzecz dysponenta czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy – a z takim, niepodważonym skutecznie przez stronę ustaleniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie – wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Podkreślić bowiem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (por. np. wyrok NSA z 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru. Odnosząc się do podkreślanej w rozpoznawanej skardze kasacyjnej dobrej wiary skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07, zgodnie z którym art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę na rzecz jej dysponenta, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów i usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. też np. wyroki NSA z 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; z 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; z 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; z 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07). Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że brak skutecznego zakwestionowania przez skarżącego ustalenia, że czynności wskazane w spornych fakturach nie zostały na jego rzecz przez ich wystawców wykonane, samo w sobie powoduje, że zasadne było odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego.

Bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje przy tym powoływane przez stronę orzecznictwo – strona kładzie naciska na zbliżanie obowiązującego prawa do życia, zapominając jednakże o tym, że interpretacji takiej nie można dokonywać w oderwaniu od treści przepisów. Tymczasem strona nie wskazuje na żaden przepis, z którego wynikałoby, że przesłanka dobrej wiary była w 2002 r. istotna dla prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego. Zwrócić uwagę należy, że znaczenie dobrej wiary podatnika przy dokonywaniu transakcji wynika przede wszystkim z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. np. orzeczenia w sprawach C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-439 i C-440/04), a nie ulega wątpliwości, że przedmiotowa sprawa dotyczy okresu przedakcesyjnego, co powoduje bezzasadność odwoływania się do prawa unijnego i jego interpretacji. W okresie, którego dotyczy sprawa, brak było w prawie krajowym przepisów, na podstawie których należałoby wnioskować o znaczeniu dobrej wiary dla uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego – za przepis taki nie może być uznany przede wszystkim art. 19 ust. 1 u.p.t.u., z którego wynika to, iż dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest nabycie towarów i usług, w związku z którym doszło do naliczenia tego podatku.

Nie ma zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości, że w świetle tego przepisu musi dojść do rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (nabycia towarów/usług), by możliwe było skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro art. 19 u.p.t.u. nie przewiduje przesłanki istnienia dobrej wiary po stronie nabywcy, na co powołuje się strona, argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie nie może zostać uwzględniona.

Na marginesie powyższych rozważań wskazać można, że orzeczenie, na które w tym zakresie powołuje się skarżący w skardze kasacyjnej – wyrok WSA w Warszawie z 11 marca 2010 r., III SA/Wa 1896/09, dotyczy z jednej strony podatku od towarów i usług za rok 2008 (a więc okresu poakcesyjnego, w którym obowiązują inne przepisy niż te mające zastosowanie w niniejszej sprawie), a z drugiej strony orzeczenie to zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 maja 2011 r., I FSK 777/10, co dodatkowo wskazuje na bezzasadność odwoływania się do przedstawionej w tym orzeczeniu argumentacji. Warto zauważyć, że uchylając powoływane przez skarżącego orzeczenie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż "Na skutek (...) stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku dochodzi do usankcjonowania stanu, w którym kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje nieznane, prowadząc do przyjęcia rozliczenia podatkowego opartego nie na zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie w oparciu o posiadane dokumenty.

Jest to sprzeczne z samą istotą mechanizmu funkcjonowania VAT, gdzie prawo do odliczenia podatku wiąże się z jego naliczeniem na poprzednich etapach obrotu, którego w stanie faktycznym sprawy nie było." Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela, wskazując równocześnie, że konsekwencje tego elementu konstrukcyjnego podatku od towarów i usług zostały przez stronę, odwołującą się do niezmiennej "filozofii" podatku VAT, pominięte. Skarżący podkreśla bowiem, że w zaskarżonym orzeczeniu nastąpiło zaakceptowanie naruszenia istoty podatku od towarów i usług, jaką jest mechanizm naliczania i odliczania podatku na kolejnych etapach obrotu. Skoro niepodważoną przez stronę okolicznością faktyczną jest, że czynności, na podstawie których skarżący miał nabyć sporny towar, są czynnościami niedokonanymi, a zatem, jak już zauważono wyżej, kwoty wykazane z tego tytułu w zakwestionowanych fakturach jako podatek VAT takim podatkiem w istocie nie były, mechanizm podatku od towarów i usług przemawia przeciwko uznaniu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. Stąd też niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 19 u.p.t.u.

1. 9. Nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.t.u. Ustawa o VAT z 1993 r. nie zawiera art. 4 ust. 4, a nawet jeśli przyjąć, że strona miała na myśli art. 4 pkt 4 u.p.t.u., przepis ten zawiera definicję eksportu towarów, pozostaje zatem bez znaczenia dla sprawy. Z uzasadnienia zarzutu wynika z kolei, że stronie najprawdopodobniej chodzi o art. 5 ust. 4 u.p.t.u., jednakże ogólnikowe twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w sprawie mogła mieć miejsce transakcja dopuszczalna na gruncie tego przepisu, jest sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym sprawy.
2. 10. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z 2 i 13 u.p.t.u. poprzez opodatkowanie transakcji sprzedaży przez skarżącego towaru, który nie został nabyty, również nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący w żaden sposób nie zakwestionował stanu faktycznego sprawy, z którego wynika to, że istocie paliwo znalazło się w posiadaniu skarżącego, a jedynie jego dostawcami nie były podmioty wystawiające z tytułu tychże dostaw faktury VAT. Oznacza to, że towar został – wbrew stanowisku skargi kasacyjnej – nabyty, a o braku takiego nabycia nie można wnioskować jedynie z faktu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur niezgodnie z rzeczywistością dokumentujących fakt tego nabycia. Jak już wskazano wyżej, do pozbawienia skarżącego tego uprawnienia wystarczy ustalenie, że rzeczywistym dostawcą nie jest podmiot wystawiający fakturę, co nie jest równoznaczne z niezaistnieniem dostawy w ogóle. Podkreślenia wymaga, że organy nie podważyły w ramach przedmiotowego postępowania transakcji sprzedaży paliwa przez skarżącego, a skoro dokonał ich on niewątpliwie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, brak jest podstaw do uznania, że nie były to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 i 13 u.p.t.u.
3. 11. Nie można podzielić również argumentacji autora skargi kasacyjnej, który z przepisów konstytucyjnych dotyczących zapewnienia bezpieczeństwa wewnętrznego państwa i porządku publicznego, wywodzi obowiązek organów państwowych "zapewnienia warunków prowadzenia działalności bez prawdopodobieństwa niezamierzonego kontaktu ze zorganizowanymi bandami, które zapewniając swoim działaniom cechy legalności, wprowadzały do obrotu paliwo i dokonywały wyłudzenia podatków". Poczucie niesprawiedliwości, jakie skarżący wiąże ze słusznym stanowiskiem Sądu I instancji w okolicznościach niniejszej sprawy, wynika de facto z konsekwencji, jakie niesie ze sobą podejmowane przez każdy podmiot biorący udział w obrocie gospodarczym ryzyko doboru kontrahentów. Nie można zatem szeroko rozumianych konsekwencji swoich działań utożsamiać z naruszeniem zasad konstytucyjnych przez Sąd I instancji czy działające w sprawie organy. Obowiązkiem państwa jest zapewnienie ram swobodnej działalności gospodarczej, a nie bronienie (w czasie rzeczywistym, jak domaga się autor skargi kasacyjnej) każdego podmiotu decydującego się na prowadzenie takiej działalności przed konsekwencjami np. doboru kontrahentów. Wskazać przy tym należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Nie jest jasne, jak w ocenie skarżącego organy państwowe miałyby go "bronić" przed nieuczciwymi kontrahentami (prewencyjna kontrola zgodności z prawem każdej transakcji?), należy jednak podkreślić, że nie jest zasadne przerzucanie odpowiedzialności za podejmowane przez siebie decyzje gospodarcze na organy państwa, a argumentacja strony w tym zakresie nie może prowadzić do podważenia dokonanej przez Sąd I instancji prawidłowej wykładni prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 19 u.p.t.u., której skutkiem jest uznanie słuszności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane.
4. 12. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
5. 13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).
6. - ---------------------- 1