Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1427/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi spółki jawnej A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] sierpnia 2004 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2002 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Ponadto zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.615 zł.
Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia [...] marca 2004 r. odmówił spółce dokonania w trybie art. 14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej ustawa o VAT, zwrotu kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 136.722 zł. wynikającej ze złożonego w dniu 6 stycznia 2004 r. wniosku, dotyczącego rozliczenia tego podatku za luty 2002 r. Rozstrzygnięcie to było następstwem ustalenia organu, że spółka nie wypełniła wymogów wynikających z art. 14 a ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za luty 2002 r. w dniu 25 marca 2002 r. w której wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wymienionej wysokości, przy czym nie został dołączony do niej wniosek o zwrot kwoty podatku. Wniosek taki został złożony dopiero w dniu 6 stycznia 2004 r., tj. po upływie terminu do złożenia deklaracji.
Także kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego wynikająca z deklaracji nie została wpłacona w przewidzianym przez ustawę terminie. Nadto stwierdzono, że w momencie składania wniosku spółka posiadała zaległości podatkowe w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Tym samym pozbawiła się prawa do zwrotu podatku wynikającego z powołanego przepisu.
Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że podatnik nie dokonał wpłaty kwoty podatku od towarów i usług za luty 2002 r. w wysokości 136.722 zł w ustawowym terminie oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 a ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że złożenie wniosku o dokonanie zwrotu kwoty po upływie terminu pozbawia podatnika prawa do zwrotu kwoty podatku.
Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. znak [...] podzielając stanowisko organu I instancji utrzymał w mocy jego rozstrzygnięcie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 14 a ust. 1 w zw. z ust. 5 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że złożenie wniosku o dokonanie zwrotu podatku z uchybieniem terminu tam podanego pozbawia podatnika prawa do zwrotu podatku. W szczególności podniesiono, że skoro w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie złożenie deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług w ustawowym terminie, nie pozbawia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to tym bardziej uchybienie terminowi do złożenia wniosku o zwrot kwoty podatku nie wywołuje skutku w postaci utraty prawa do zwrotu tego podatku. Istota wniosku określonego w art. 14a sprowadza się jedynie do potwierdzenia faktu uzyskania przez podatnika prawa do zwrotu jako ulgi podatkowej uzyskanej przez spełnienie przesłanek istotnych takich jak: posiadanie statusu zakładu pracy chronionej i wpłaty kwoty podatku nie zaś wysłanie i co najważniejsze w terminie, wniosku potwierdzającego określone uprawnienie.
Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Sąd I instancji wskazał na art. 14 a ust. 1 i ust. 5 ustawy o VAT oraz stwierdził, że w jego ocenie z treści tego przepisu, nie wynika, iż podatnik może złożyć skuteczny wniosek o zwrot podatku wyłącznie w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przeciwnym bowiem razie należało by uznać, że określony został w nim termin zawity do dochodzenia zwrotu podatku. Tymczasem gramatyczna wykładnia nie upoważnia do złożenia takiego wniosku. Przede wszystkim nie wskazuje konkretnej daty realizacji prawa podatnika do zwrotu podatku a jedynie wiąże te prawo ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług w terminie przewidzianym dla tej czynności. Kolejno podniesiono, że będący przedmiotem rozważań przepis art. 14 a ustawy o VAT, nie pozbawia podatnika prawa do autokorekty, ani też nie zawiera czasowego ograniczenia dla dokonania tej czynności.
Zdaniem WSA o zasadności powyższego poglądu przemawia także to, że ustawodawca w sposób enumeratywny w ust. 6 art. 14a wskazał podatników, do których nie stosuje się prawa określonego w ust. 1 tego przepisu, tj. podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowym z wyjątkiem wyrobów wymienionych w zał. Nr. 6 w poz. 8,9, 11 i 20 oraz w odniesieniu do podatników, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty podatku występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Kolejno Sąd stwierdził, że nie wymienia się tutaj jak również w żadnym innym przepisie, podatników, którzy złożyli wniosek o zwrot po terminie obowiązującym do złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc. Złożenie więc przez podatnika wniosku o zwrot podatku w trybie rozważanego przepisu po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc, nie mogło zatem wywołać skutku postaci utraty, czy wygaśnięcia przysługującego mu prawa. Nadto wskazano na wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 października 2004 r., sygn. III SA 2038/03.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie zaskarżył powyższy wyrok, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.
Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej p.p.s.a, poprzez przyjęcie, iż z treści art. 14a ust. 5 ustawy o VAT nie wynika, że podatnik może złożyć skuteczny wniosek o zwrot podatku wyłącznie w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy.
Autor skargi kasacyjnej wskazał na art. 14a ust. 5 ustawy o VAT oraz stwierdził, że nawet w razie spełnienia przez prowadzącego zakład pracy chronionej warunków określonych w ust. 2-6 powołanego wyżej przepisu nie uzyska on zwrotu podatku, jeżeli w dniu złożenia wniosku występują u niego zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Podkreślono, że zwrot przysługuje jedynie takim podatnikom, którzy spełnili łącznie wszystkie warunki wymienione w art. 14a ustawy, tj. posiadali status zakładu pracy chronionej, złożyli deklarację oraz wniosek w terminie przewidzianym dla złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, dokonali wpłaty kwoty wynikającej z deklaracji w ustawowym terminie oraz nie posiadali w dniu złożenia wniosku określonych przez WSA w Krakowie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej odrzucenie, względnie o oddalenie oraz o zasądzenie od organu administracji publicznej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych za drugą instancję.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez przyjęcie błędnej wykładni art. 14a ust. 5 ustawy o VAT i ustalenie, że podatnik może złożyć skuteczny wniosek o zwrot podatku po upływie terminu do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten w dacie powstania obowiązku podatkowego stanowił, że prowadzący zakład, w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, składa wraz z tą deklaracją do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust.
1. A zatem nawet w razie spełnienia przez prowadzącego zakład pracy chronionej warunków określonych w ust. 2-6 powołanego wyżej przepisu nie uzyska on zwrotu podatku, jeżeli w dniu złożenia wniosku występują u niego zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Podkreślono, że zwrot przysługuje jedynie takim podatnikom, którzy spełnili łącznie wszystkie warunki wymienione w art. 14a ustawy, tj. posiadali status zakładu pracy chronionej, złożyli deklarację oraz wniosek w terminie przewidzianym dla złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, dokonali wpłaty kwoty wynikającej z deklaracji w ustawowym terminie oraz nie posiadali w dniu złożenia wniosku określonych przez WSA w Krakowie. Jak wynika z akt sprawy podatnik jako zakład pracy chronionej w terminie określonym w dniu w art. 14a ustawy o VAT nie spełniał ww. warunków, bowiem miał zaległości podatkowej. dopiero na początku 2004 r. złożył wniosek o zwrot podatku VAT.
W wyroku z dnia 4 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 1457/00 (opubl. w: PP 2003/4/63) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przekroczenie terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, który wynika z art. 14a ust. 5 ustawy o VAT, stanowi naruszenie jednej z zasad, według których - zgodnie z art. 14a ust. 1 in fine tej ustawy - podatnik może dochodzić prawa do zwrotu podatku; naruszenie to uzasadnia nieuwzględnienie tego wniosku przez urząd skarbowy. W uzasadnieniu orzeczenie powołując się na wykładnię dotyczącą ulg podatkowych Sąd wskazał, że sposób i termin dochodzenia zwrotu podatku został w art. 14a ustawy o VAT w sposób jednoznaczny i odpowiednio precyzyjnie określony. A zatem przekroczenie terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług stanowi naruszenie jednej z zasad według których, zgodnie z art. 14a ust. 1 in fine uzasadnia nieuwzględnienie tego wniosku.
Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje wyrażony pogląd. W tym miejscu należy podkreślić, że jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. sygn. akt SA/Po 596/92, "Wspólnota" 1993, nr 20, s. 14, oraz uzasadnienie do uchwały NSA z dnia 14 kwietnia 1997 r., sygn. akt FSK 3/97 opubl. w ONSA 1997 nr 3, poz. 111).
Ponadto w wyroku z dnia 4 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 783/03 (opubl.w: POP 2005/1/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że na tle regulacji przyjętych w art. 14a ustawy od dnia 1 stycznia 2000 r., przewidując zwrot zakładom pracy chronionej wpłaconej kwoty podatku, ustawodawca nie przewidział zwracania przez podatnika tego zwrotu w razie wykazania w późniejszym miesiącu obniżki podatku należnego na skutek dokonanej korekty faktury.
Również w orzecznictwie akcentuje się, że koniecznym warunkiem uprawniającym do zwrotu podatku zakładom pracy chronionej było brak zaległości na rzecz Skarbu Państwa (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 394/04, opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 143622). W świetle dotychczasowych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt III SA 1934/02 (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 147110).
Reasumując dotychczasowe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając wyrok będący przedmiotem skargi kasacyjnej naruszył art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a w związku z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 14a ust. 5 ustawy o VAT. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględniono skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 203 pkt 2 p.p.s.a