Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1169/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 19 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1399/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 14 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. w kwocie 346.137,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że na skutek złożonej przez spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc marzec 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się przez spółkę z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego za okres od 1 marca 2007 r. do 31 marca 2010 r.

W wyniku kontroli dokumentów organ ustalił, że w rejestrze sprzedaży towarów za marzec 2007 r. oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc spółka ujęła faktury VAT dokumentujące sprzedaż urządzeń rehabilitacyjnych do terapii światłem spolaryzowanym liniowo S. ze stawką podatku VAT 7% przysługującą wyrobom medycznym na łączną kwotę netto 2.387.468,79 zł, podatek VAT 167.118,21 zł bez zachowania odpowiednich procedur zgodności.

Organ podkreślił, że sam fakt zakwalifikowania urządzenia do terapii światłem spolaryzowanym typ S. jako wyrobu medycznego nie jest jedynym wyznacznikiem zastosowania obniżonej 7% stawki VAT, bowiem konieczne jest także dopuszczenie do obrotu takiego urządzenia na terytorium RP w rozumieniu ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2004 r., nr 93, poz. 896 z późn. zm. – dalej: "ustawa o wyrobach medycznych"). Zdaniem organu, przesłanka ta zaistniała dopiero 30 maja 2007 r., tj. w dniu wpływu zgłoszenia wyrobu o nazwie: urządzenie do terapii światłem spolaryzowanym typ S. do Rejestru wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania i datę tę należy uznać za dzień, od którego wyrób ten został finalnie wpisany do ww. Rejestru, a zatem uznany za wyrób medyczny oraz kiedy to ostatecznie zostały spełnione względem niego inne warunki wynikające z ustawy o wyrobach medycznych.

Organ podatkowy podał, że powyższe ustalenia bezpośrednio wynikają ze stanowiska, jakie w niniejszej sprawie w piśmie z dnia 26 listopada 2010 r. wyraził Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (dalej: "Prezes Urzędu"), będącego odpowiedzią na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., w którym to Naczelnik zwrócił się o udzielenie informacji, czy w świetle podstawionego stanu faktycznego spółka mogła traktować urządzenie S. jako wyrób medyczny, bądź od kiedy można uznać to urządzenie za wyrób medyczny. W piśmie tym, Prezes Urzędu szczegółowo wyjaśnił przebieg postępowania, z którego wynikało, że 19 stycznia 2007 r. spółka, jako podmiot odpowiedzialny, złożyła wniosek o wpis do Rejestru wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania: lampy do światłoterapii typ [...] i [...] (poz. 5449 formularza zgłoszeniowego), których wytwórcą był Zakład P. Sp. z o.o., ul. [...] (poz. 5260 -5350 formularza zgłoszeniowego) jako wyrób medyczny Ilb reguła 9.

Pismem z dnia 26 lutego 2007 r. Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z uwagi, że wystawiona przez Zakład P. Sp. z o.o. deklaracja nie spełniała wszelkich wymagań, wezwał spółkę do dostarczenia deklaracji zgodności oraz certyfikatu jednostki notyfikowanej potwierdzających przeprowadzenie oceny zgodności wyrobu podlegającego zgłoszeniu.

W konsekwencji dopiero 29 maja 2007 r. został wydany przez Ośrodek [...] z siedzibą w W., Certyfikat Zatwierdzenia Systemu Zapewnienia Jakości Wyrobu WE nr [...], w którym poświadczono zgodność systemu zapewnienia jakości wyrobu "S." z załącznikiem VI do Dyrektywy 93/42/EEC dotyczącym urządzeń medycznych jak również została wystawiona (w tym samym dniu) deklaracja zgodności CE, w której spółka zadeklarowała, że urządzenie "S." jest urządzeniem medycznym klasy Ila i spełnia wymagania Dyrektywy Rady 93/42/EWG w sprawie wyrobów medycznych, norm PN-EN 60601-1:1999 i PN-EN 60601-1-2:2002 oraz ustawy o wyrobach medycznych i rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 3 listopada 2004 r. w sprawie wymagań zasadniczych dla wyrobów medycznych do różnego przeznaczenia (Dz. U. Nr 251, poz. 2514 z późn. zm.), a zatem ostatecznie dopiero od 30 maja 2007 r. (data zgłoszenia do Rejestru) urządzenie do terapii światłem spolaryzowanym typ S. spełniało definicję wyrobu medycznego podaną w ustawie o wyrobach medycznych.

Organ podatkowy pierwszej instancji w dalszej części uzasadnienia zwrócił także uwagę na nieprawidłowości wynikające z faktur wystawianych przez spółkę, na podstawie których zawyżyła wartość nabytych towarów i usług o kwotę 960.210,04 zł oraz podatek VAT 211.246,27 zł. Organ podatkowy wskazał, że skarżąca zawierała z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą umowy o przedstawicielstwo handlowe, z tytułu których przysługiwało im wynagrodzenie w postaci prowizji (pomniejszone o koszty administracyjne w wysokości 20,00 zł netto miesięcznie) zależne od ilości zawartych umów handlowych. W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że usługi wystawiania faktur VAT przez spółkę na zlecenie przedstawicieli handlowych nie zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług jak również nie zostały wykazane w rejestrach oraz deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r.

Organ podał, że do zawartych umów załączone zostały oświadczenia przedstawicieli handlowych, z których wynikało, że są oni płatnikami podatku od towarów i usług uprawnionymi do otrzymywania faktur VAT oraz upoważniają spółkę do wystawiania faktur VAT bez podpisu przedstawicieli handlowych. Załączono też pismo, w którym przedstawiciele handlowi upoważniali pracownika spółki do podpisywania faktur związanych z usługami wykonywanymi na rzecz skarżącej w ich imieniu oraz składali oświadczenie, iż są płatnikami podatku VAT. W toku postępowania spółka złożyła także oświadczenia, w których stwierdziła, że nie wystawiała faktur VAT za usługi marketingowe w imieniu przedstawicieli handlowych, bowiem dokonywały tego pracownice spółki we własnym imieniu.

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że spółka wystawiając faktury VAT bez zawierania z przedstawicielami handlowymi umów odpowiadających warunkom określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, (Dz. U. nr 95, poz. 798 z późn. zm. – dalej: "rozporządzenie"), nie była podmiotem uprawnionym do ich wystawiania.

Ponadto, wystawiając faktury w imieniu przedstawicieli handlowych nie spełniła jednego z podstawowych warunków, pozwalających na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez spółkę jako nabywcę - nie uzyskała akceptacji przedstawicieli handlowych w formie podpisu (§ 10 ust. 2 rozporządzenia).

Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec spółki (postanowieniem z 7 września 2010 r.) postępowanie podatkowe dotyczące poddanego weryfikacji rozliczenia podatkowego za marzec 2007 r., na podstawie którego, oprócz ww. nieprawidłowości, wskazał na następujące uchybienia:

1. - zawyżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju, zwolnionych od podatku o kwotę 11 zł oraz zaniżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju, opodatkowanych 22% stawką podatku VAT o kwotę netto 9,02 zł, podatek VAT 1,98 zł,
2. - zaniżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju, opodatkowanych 22% stawką podatku VAT o kwotę netto 2.093.923,77 zł, podatek VAT 460.663,23 zł,
3. - zaniżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju, opodatkowanych 22% stawką podatku VAT o kwotę netto 1.344,26 zł, podatek VAT 295,74 zł,
4. - zaniżenie wartości nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz zawyżenie wartości nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę netto 8.354,95 zł, podatek VAT 1.838,06 zł.
5. 1.3. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że spółka odliczyła podatek VAT w łącznej kwocie 211. 246,27 zł na podstawie faktur VAT, dokumentujących świadczenie na jej rzecz usług marketingowych, z naruszeniem zasad i warunków wystawiania faktur określonych w art. 224 Dyrektywy a także w przepisach § 10 rozporządzenia, bowiem przed wystawieniem tych faktur skarżąca nie zawierała z usługodawcami umów, odpowiadających warunkom wymienionym w § 10 ust. 2 rozporządzenia, które upoważniłyby ją do wystawiania faktur w imieniu i na rachunek usługodawców. Organ podkreślił ponadto, że wystawione przez spółkę faktury VAT nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego zgodnie z obowiązująca procedurą akceptacji takich faktur, określoną w § 10 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia.

Tym samym zakwestionowane faktury jako wystawione niezgodnie z ww. przepisami i jako niezaakceptowane przez sprzedającego nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak było podstaw, by uznać, że spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, lecz w kontekście ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego błędne wskazanie podstawy prawnej stanowiło uchybienie, które pozostawało bez wpływu na legalność wydanej w tym zakresie decyzji i wynikających z niej konsekwencji prawno – podatkowych

Organ odwoławczy uznał także zarzut odwołania o naruszeniu art. 41 ust. 1 i 2 ustawy VAT w związku z treścią Załącznika Nr 3 do ustawy oraz art. 3 ust. 1 pkt 17 i art. 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych za bezpodstawny, podkreślając, że styczniowy formularz pozostał bezskuteczny, gdyż zgłoszenie dotyczyło innego wyrobu niż urządzenie S.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła organom naruszenie:
3. I. prawa materialnego, tj.:
4. - art. 41 ust.1 i 2 ustawy VAT w związku z treścią Załącznika Nr 3 do ustawy oraz art. 3 ust. 1 pkt 17 i art. 4 ustawy o wyrobach medycznych – w zakresie, w jakim Dyrektor Izby Skarbowej przyjął za organem pierwszej instancji - iż w marcu 2007 r. skarżąca nie była uprawniona do kwalifikowania dostawy urządzenia do terapii światłem spolaryzowanym identyfikowanym pod oznaczeniem "S." według stawki podatku 7% właściwej dla wyrobu medycznego;
5. - art. 88 ust.3 a pkt. 1 lit.a) w zw. z art. 86 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT - przez nieuprawnione ustalenie, iż to spółka, a nie upoważnione przez przedstawicieli handlowych osoby fizyczne, miałaby poprzez naruszenie wskazań zawartych w § 10 rozporządzenia - mieć jakikolwiek związek ze stanami faktycznymi poddanymi sankcyjnej regulacji zawartej w art. 88 ust.3 a pkt. 1 lit.a) w zw. z art. 86 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT i przez to stwarzać podstawy do zastosowania art. 88 ust.3 a pkt. 1 lit.a) ustawy VAT, a także art. 88 ust.3a pkt 5 ustawy VAT - przez nieuprawnione ustalenie, iż upoważnienie (pełnomocnictwo) udzielone osobie fizycznej w tym pracownikowi spółki, do wystawiania w imieniu sprzedawcy faktur VAT, pozwala kwalifikację wystawianych przez osoby upoważnione przez dostawców usług, faktur VAT wedle kryteriów § 10 rozporządzenia ze skutkiem pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w otrzymanych fakturach VAT,
6. II. przepisów postępowania, tj.:
7. - art. 122, 180, 181, 187, 191 O.p. - w postaci uchybienia obowiązkowi dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego z jego wyczerpującym rozpatrzeniem.
8. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
9. 3.1. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach uznał zarzuty skargi za niezasadne i wskazał, że istota niniejszej sprawy koncentruje się wokół zasadności pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 211.246,27 zł wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącą, a dotyczących usług marketingowych nabytych od przedstawiciel handlowych opisanych w rejestrze zakupów ogólnych od poz. 2 do poz.
10. 84. Sąd podkreślił przy tym, że nie jest kwestionowany sam fakt zakupu przez spółkę usług marketingowych od poszczególnych przedstawicieli handlowych, w odniesieniu do których była jednocześnie wystawcą faktur i na których widniała jako nabywca tych usług, lecz brak spełnienia przez spółkę wymogów warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur.

Zdaniem Sądu, z unormowań, na które powołała się spółka w złożonej skardze wprost wynika, że warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika faktury sporządzonej zgodnie z regulacjami z art. 220 i art. 224 Dyrektywy oraz § 10 rozporządzenia. Dyrektywa w przywołanych przepisach wprost reguluje warunki, których spełnienie uzależnia prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności: konieczność zawarcia wcześniejszego porozumienia miedzy stronami czy istnienie określonej procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Natomiast § 10 rozporządzenia wskazuje na konieczność posiadania zawartej z dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi umowy odpowiadającej warunkom wymienionym w ust. 2 tego paragrafu, w terminie 14 dni od dnia jej zawarcia dostarczenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnej informacji o jej zawarciu ze wskazaniem daty, okresu i danych podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, z którym taką umowę zawarto.

Zdaniem Sądu, spółka nie spełniła powyższych wymogów prawa umożliwiających odliczenie podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Przede wszystkim nie miała zawartych przed wystawieniem faktur umów z przedstawicielami handlowymi, świadczącymi na jej rzecz usługi, odpowiadających warunkom wymienionym z § 10 ust. 2 rozporządzenia upoważniających do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów - w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy. W ocenie Sądu zapisy zawarte w umowach o przedstawicielstwa handlowe wraz z oświadczeniami uzyskanymi od poszczególnych przedstawicieli, nie stanowiły o wypełnieniu warunku w tym zakresie, gdyż upoważniały one jedynie osoby wskazane z imienia i nazwiska – pracowników M. do podpisywania faktur VAT w imieniu przedstawicieli handlowych, a zatem nie były one upoważnieniami dla nabywcy do wystawiania faktur VAT w imieniu i na rachunek usługodawców. Dodatkowo spółka nie powiadomiła w formie pisemnej o istnieniu takowych umów Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Spółka nie wykazała też by po jej stronie spełniony został wymóg przedstawiania drugiej stronie umowy (przedstawicielom handlowym) oryginału i kopi faktury do jej akceptacji w formie podpisu. Przenosząc powyższą tezę na stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powyższa procedura nie została spełniona a zatem bezzasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego - § 10 ust. 1 rozporządzenia.

Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego, co do niewłaściwego wskazania w uzasadnieniu decyzji na naruszenie przez spółkę art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT, lecz z uwagi na poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia oraz wskazanie właściwej podstawy prawnej zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi marketingowe, powyższe uchybienie pozostało bez wpływu na zasadność wydanej w tym zakresie decyzji i wynikających z niej konsekwencji prawno podatkowych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z treścią załącznika Nr 3 - ustawy oraz art. 3 ust. 1 pkt 17 i art. 4 ustawy o wyrobach medycznych, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innym odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT). Co do zasady stawka podatku (według stanu obowiązującego do 3 grudnia 2010 r.) - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, zaś stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy VAT, dla towarów usług wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka ta wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Sąd pierwszej instancji odwołując się do zapisu pozycji 106 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT (do którego odsyła art. 41 ust. 1 tej ustawy) wskazał, że prawo do zastosowania obniżonej 7% stawki VAT uzależnione jest od spełnienia wymogów przewidzianych w ustawie o wyrobach medycznych, przy czym istotne jest nie tylko zakwalifikowanie danych wyrobów jako wyrobów medycznych, ale również fakt, że wyroby te mają być "w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...)" (art. 52 ustawy o wyrobach medycznych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, że skoro urządzenie "S." spełniało wymóg dopuszczenia do obrotu dopiero od dnia 30 maja 2007 r. to, wobec nie dopełnienia przez spółkę warunku dopuszczenia tego wyrobu do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w marcu 2007 r., ujęcie w rejestrze sprzedaży towarów oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc faktur VAT dokumentujących sprzedaż urządzeń "S." ze stawką podatku VAT 7%, było nieuprawnione.

Sąd nie podzielił w tym zakresie poglądu skarżącej, że już w dacie 10 stycznia 2007 r. ww. urządzenie spełniało wszelkie warunki konieczne do wprowadzenia do obrotu, bowiem (jak Sąd zauważył), z treści dokumentu stanowiącego formularz zgłoszenia z dnia 11 stycznia 2007 r. wyraźnie wynikało, iż zgłoszenie dotyczyło innego wyrobu niż urządzenie "S.".

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:
3. I. prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), czyli art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 188 zd. 2 P.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a mianowicie przez ustalenie, że w niniejszej sprawie miało miejsce tzw. samofakturowanie.
4. II. prawa materialnego, tj.:
5. - art. 88 ust. 3 a pkt 5 ustawy o VAT, polegające na zastosowaniu przepisu do błędnie ustalonego stanu faktycznego, który w rzeczywistości nie zaistniał oraz w sposób naruszający zasadę neutralności i proporcjonalności wynikającej z Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE;
6. - § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, polegające na zastosowaniu przepisu do błędnie ustalonego stanu faktycznego, który w rzeczywistości nie zaistniał oraz w sposób naruszający zasadę neutralności i proporcjonalności wynikającej z Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE;
7. - naruszenie prawa materialnego, poprzez pominięcie w swym orzeczeniu zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 54, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP"), a mianowicie zasady demokratycznego państwa prawa i zasad sprawiedliwości społecznej, a to przez wydanie orzeczenia, na mocy którego jedna transakcja może zostać podwójnie opodatkowana podatkiem VAT i w którym wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika;
8. - art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z treścią Załącznika nr 3 do tej ustawy oraz art. 3 ust. 1 pkt 17 i art. 4 ustawy o wyrobach medycznych, polegające na błędnym przyjęciu, że spółka w rozpatrywanym okresie nie miała prawa zastosować obniżonej stawki podatku VAT do sprzedaży urządzenia S.;
9. - art. 17 ustawy o wyrobach medycznych polegające na zignorowaniu przez Sąd faktu, że urządzenie S. spełniało wymagania zasadnicze dla wyrobów medycznych na podstawie domniemania z tego przepisu.
10. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
11. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
12. 5. Pismem z 5 października 2012 r. syndyk – T. R. poinformował, że postanowieniem z 27 sierpnia 2012 r., sygn. akt: [...] Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłości skarżącej obejmującej likwidację jej majątku (ww. postanowienie uprawomocniło się 21 września 2012 r.).
13. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
14. 6.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.
15. 6.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie zarówno prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.
16. 6.3. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 188 zd. 2 P.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a mianowicie przez ustalenie, że w niniejszej sprawie miało miejsce tzw. samofakturowanie.

Z powyższego wynika, że autor skargi kasacyjnej stawiając zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 188 zd. 2 P.p.s.a. kwestionuje ustalenie stanu faktycznego i to jedynie w zakresie smofakturowania.

Zgodnie z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wymagane elementy. Natomiast brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że do naruszenia powyższego przepisu doszło w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zostało wydane wbrew stanowisku skarżącej.

Zauważyć również należy, ze przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy zarzutu do kwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego.

W tym miejscu wskazać należy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.02.2010 r., II FPS 8/09 stwierdzającą, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia" (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: " CBOSA").

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne".

W przedmiotowej zaś sprawie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. połączono z zarzutem naruszenia art. 188 zdanie drugie P.p.s.a., który odnosi się do rozpoznania skargi kasacyjnej w przypadku naruszenia prawa materialnego, zatem niewątpliwie Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć tego przepisu.

6.4. W odniesieniu natomiast do naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 5 ustawy o VAT, polegające na zastosowaniu przepisu do błędnie ustalonego stanu faktycznego, który w rzeczywistości nie zaistniał oraz w sposób naruszający zasadę neutralności i proporcjonalności wynikającej z Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE.

Zgodnie z tym przepisem "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego".

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej sformułował również zarzut naruszenia § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, polegające na zastosowaniu przepisu do błędnie ustalonego stanu faktycznego, który w rzeczywistości nie zaistniał oraz w sposób naruszający zasadę neutralności i proporcjonalności wynikającej z Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy sposób sformułowania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego świadczy o tym, że autor skargi kasacyjnej za ich pomocą kwestionuje w istocie stan faktyczny.

Odnośnie jednak wadliwości tego ustalenia należy zauważyć, że nie sformułowano skutecznych zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, które podważałyby prawidłowość poczynionego w tym zakresie ustalenia. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67).

Ponadto należy zwrócić uwagę, że w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie stosował przepisów rozporządzenia Finansów z dnia 28 listopada 2008, ale przepisy rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, (Dz. U. nr 95, poz. 798 z późn.).

6.5. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP stanowiący, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że organy są w świetle zasady wyartykułowanej tym przepisem zobowiązane do takiego zachowania, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje.

Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Co do samego przebiegu postępowania podatkowego wskazuje się zaś na to, że wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Ponadto zwraca się również uwagę na konieczność unikania sprzeczności w działaniach organów, np. wydawania różnych decyzji w identycznych sprawach, wydawania decyzji o treściach, które są wzajemnie nie do pogodzenia. Analiza skargi kasacyjnej wykazała jednoznacznie, że Sąd I instancji dokonując kontroli decyzji nie stwierdził by organy podatkowe naruszyły zastosowane przepisy prawa. Prowadzi to do konkluzji, że organy |podatkowe nie uchybiły zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

1. 6.6. Chybione są również zarzuty związane z zakwestionowaniem zastosowania obniżonej stawki do sprzedaży urządzenia S. W tym zakresie w skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego tj.:
2. - art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z treścią Załącznika nr 3 do tej ustawy oraz art. 3 ust. 1 pkt 17 i art. 4 ustawy o wyrobach medycznych, polegające na błędnym przyjęciu, że spółka w rozpatrywanym okresie nie miała prawa zastosować obniżonej stawki podatku VAT do sprzedaży urządzenia S.;
3. - art. 17 ustawy o wyrobach medycznych polegające na zignorowaniu przez Sąd faktu, że urządzenie S. spełniało wymagania zasadnicze dla wyrobów medycznych na podstawie domniemania z tego przepisu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innym odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co do zasady stawka podatku (według stanu obowiązującego do 3 grudnia 2010 r.) - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%. Zgodnie jednak z art. 41 ust. 2 ustawy VAT, dla towarów usług wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W poz. 106 załącznika Nr 3 stanowiącego "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%" wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika (bez względu na symbol PKWiU).

Natomiast za wyrób medyczny, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 tej ustawy, uważa się narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1. a. diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu chorób,
2. b. diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania urazów lub upośledzeń,
3. c. badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub prowadzenia procesu fizjologicznego,
4. d. regulacji poczęć
5. - który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez nie wspomagane.

Art. 4 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych stanowi natomiast, że do obrotu i do używania mogą być wprowadzane wyroby medyczne spełniające wymagania określone w ustawie.

W oparciu o art. 15 ustawy o wyrobach medycznych, klasyfikację i kwalifikację wyrobu medycznego przeprowadza wytwórca. Zasadą jest, że podatnik sam kwalifikuje sprzedawane przez siebie towary do wyrobów medycznych.

Obowiązek dokonania zgłoszenia wyrobu medycznego do Rejestru przed pierwszym wprowadzeniem go do obrotu lub do używania został zaś sprecyzowany w art. 52 ustawy o wyrobach medycznych, zgodnie z którym podmiot wprowadzający wyrób medyczny do obrotu jest zobowiązany do zgłoszenia wyrobu do Rejestru wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania, prowadzonego, zgodnie z art. 51 tej ustawy, przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Obligatoryjne elementy zgłoszenia do Rejestru zawiera art. 56 ustawy o wyrobach medycznych. Zgodnie z tym przepisem "w przypadku wyrobu medycznego, innego niż wyrób medyczny do diagnostyki in vitro i innego niż wyrób medyczny wykonywany na zamówienie, zgłoszenie do Rejestru zawiera:

1. 1) nazwę i adres podmiotu uprawnionego do wprowadzania do obrotu i do używania wyrobów medycznych,
2. 2) opis i zastosowanie wyrobu medycznego,
3. 3) numer jednostki notyfikowanej jeżeli brała udział w ocenie zgodności i kopię certyfikatu wydanego przez tę jednostkę,
4. 4) wzór etykiety i instrukcje używania, z którymi wyrób medyczny wprowadzany będzie do obrotu i używania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz wzór etykiety i instrukcje używania przedstawione jednostce notyfikowanej."

W świetle powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, że jedynie w sytuacji, gdy wyroby medyczne zostały wprowadzone do obrotu i do używania oraz spełniają wymagania określone w ustawie o wyrobach medycznych dopuszczone są do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - jak w art. 4 ust. 1 ustawy - to zgodnie z poz. 106 załącznik Nr 3 do ustawy 7 o podatku od towarów i usług ich sprzedaż podlega opodatkowaniu 7% stawką VAT.

Trafnie także Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że podmiot wprowadzający wyrób medyczny do obrotu jest zobowiązany do zgłoszenia wyrobu do Rejestru wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania, prowadzonego, zgodnie z art. 51 tej ustawy, przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Tymczasem ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, którego autor skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie zakwestionować wynika, że dopiero w dniu 30 maja 2007 r. urządzenie do terapii światłem spolaryzowanym typ S. zgłoszono do Rejestru wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania i dopiero od tego dnia urządzenie to spełniało definicję wyrobu medycznego podaną w ustawie o wyrobach medycznych.

Niewątpliwie skoro urządzenie "S." spełniało wymóg dopuszczenia do obrotu dopiero od dnia 30 maja 2007 r., w związku z tym nie ulega wątpliwości, że spółka nie dopełnienia warunku dopuszczenia wyrobu "S." do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w marcu 2007 r. i w konsekwencji ujęcie w rejestrze sprzedaży towarów oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc faktur VAT dokumentujących sprzedaż urządzeń "S." ze stawką podatku VAT 7%, było nieuprawnione.

1. 7. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a.