Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 30 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 908/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez E.K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 14 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpoznaniu odwołania E.K. (dalej "skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L. z 6 grudnia 2013 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku analizy materiału dowodowego zebranego w trakcie przeprowadzonej u skarżącej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego. W rejestrach nabyć za grudzień 2008 r. odliczony został podatek naliczony z faktury wystawionej przez firmę F. z 30 grudnia 2008 r. nr [...] na kwotę 3.660 zł brutto (3.000 zł netto), z treścią: "numerowanie i archiwizacja dokumentów według dostarczonych książek od zleceniodawcy". Organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie kontroli nie okazano dokumentów, na których widniałyby ślady świadczące o wykonywaniu przez P.L. takich usług, podważono też fakt jego bywania w biurze podatniczki i wykonywania tam archiwizacji.
Za mało wiarygodne uznano też fakt, iż za usługę numerowania i weryfikacji zgodności zapisów księgowych z dokumentacją źródłową oraz archiwizowania danych strony uzgodniły wynagrodzenie w kwocie 3.000 zł netto miesięcznie, gdy w tym samym okresie płaca księgowej zatrudnionej na pełny etat w biurze podatniczki wynosiła 1.790 zł netto. Nadto po ustaniu współpracy z P.L. skarżąca zawarła umowę na wykonywanie tych samych czynności z A.P., a wynagrodzenie określono w niej na kwotę 1.770 zł brutto.
Za pozbawione wiarygodności organ podatkowy pierwszej instancji uznał też przedłożone podczas kontroli nośniki elektroniczne, zawierające zarchiwizowane dane podkreślając, że nie wynika z nich, że czynności te wykonał P.L.
Organ podatkowy wskazał na zeznania świadka J. M. (pracownicy biura rachunkowego podatniczki), która nie potrafiła przypomnieć sobie kiedy przekazywała P.L. dokumenty, czy miało to również miejsce w 2008 r. Nie była też w stanie określić szczegółowo rodzaju usług świadczonych przez L., w tym nie wiedziała, czy był on jedyną osobą archiwizującą dokumenty.
Organ podatkowy uznał zatem, że w grudniu 2008 r. P.L. nie świadczył faktycznie usług opisywanych w fakturze VAT, a faktura ta ma status "pustej", co nie daje prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Płatność tej faktury została dokonana gotówką. Brak było zatem w ocenie organu konkretnej dokumentacji dowodowej, potwierdzającej zaistnienie zdarzeń gospodarczych określonych w fakturze.
Postanowieniem z 27 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. zlecił organowi pierwszej instancji dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i po ponownym przedstawieniu akt utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Organ odwoławczy uznał wyjaśnienia strony w zakresie współpracy z P.L. za niewiarygodne, bowiem zakres prac, jakie według jej wskazania zostały zlecone P.L. wykonywali w 2008 r. pracownicy biura rachunkowego (w tym sama podatniczka). Były to: [...]. Prace związane z numerowaniem dokumentów księgowych według księgi przychodów i rozchodów wykonywała podatniczka i J.M. J.M. dokonywała też sporadycznie archiwizacji dokumentów.
Organ uznał zeznania P.L. za niewiarygodne. Podkreślił brak dokumentów KW i KP na okoliczność dokonanej zapłaty za usługę. Z zeznań skarżącej wynikało nadto, że dokumenty źródłowe wystawione w grudniu 2008 r. zostały przekazane P.L. dopiero w miesiącu następnym, po ich zaksięgowaniu. J.M. nie była w stanie przypomnieć sobie, kiedy wydawała lub odbierała dokumenty od P.L. i czy było to w 2008 r. Jej zeznania organ ocenił jako pozbawione przymiotu wiarygodności z uwagi na jej interes w potwierdzeniu stanowiska pracodawcy.
Na tej podstawie organ podatkowy stwierdził, że P.L. faktycznie nie świadczył usług na rzecz skarżącej we wskazanym okresie i nie otrzymał zapłaty na podstawie zakwestionowanej faktury z 30 grudnia 2008 r.
Od powyższej decyzji skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") tj.: art. 122, art. 180, art. 181 i art. 188, art. 187 § 1 i art. 191.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za uzasadnioną.
Uzasadniając orzeczenie Sąd uznał, że organ naruszył wskazane w skardze przepisy postępowania (art. 122, art. 180 – 181, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), co w istotny sposób miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. Dysponując bowiem określonymi dowodami, w tym dowodami zaoferowanymi przez skarżącą, nie dokonał ich należytej, całościowej i wszechstronnej oceny, narażając się na uzasadniony zarzut stronniczości i dowolności w poczynionych ustaleniach. Przedstawiona przez organ ocena materiału dowodowego zawiera wiele niespójności, pozostaje też często w kolizji z rzeczywistą treścią dowodu. Dotyczy to chociażby fragmentarycznej oceny zeznań świadków, cytowania ich wypowiedzi bez uwzględnienia kontekstu, w którym ona padła. W wielu wypadkach w istotny sposób zniekształciło to intencję przekazu.
Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że współpracę z P.L. obrazuje jedynie faktura VAT, która nie korzysta z domniemania zgodności z prawdą. Pozostałe dowody zostały natomiast zdyskredytowane. Organ wielokrotnie przy tym podkreślił, że profesjonalizm skarżącej wyznaczał jej obowiązek dla zgromadzenia dostatecznych dowodów pisemnych. Ich brak stanowi jej ryzyko, także wobec organów podatkowych. Tymczasem zarówno skarżąca, jak i P.L. w toku całego postępowania konsekwentnie twierdzili, że zawarli umowę o świadczenie usług, podali zgodnie jej essentialia negotii i wskazali sposób oraz tryb realizacji postanowień umownych. Te okoliczności potwierdzili co do zasady inni świadkowie, w tym J.M. W tej sytuacji rzeczą organu było wykazanie, że umowa była fikcyjna i nigdy jej nie wykonywano, bo z tej okoliczności organ wywodził określone skutki prawne. Mógł to uczynić albo poprzez negatywną ocenę dowodów skarżącej, albo poprzez przedstawienie kontrdowodów na te same okoliczności.
Jeśli skarżąca oferowała określone dowody (zeznania własne, P.L., które pozostają spójne nawet w szczegółach - oboje wskazali, w jaki sposób była wykonywana usługa, co mieściło się w zakresie obowiązków P. L., a wreszcie z jakich powodów taka usługa była zlecona – strona bowiem wskazała, a potwierdzili to świadkowie, że w jej działalności powstała zaległość związana z bieżącymi pracami, która była wynikiem długotrwałej absencji dwóch pracownic) oraz zeznania innych świadków, w tym J.M., z których wynika, że P.L. bywał w biurze podatniczki, zabierał paczki z dokumentami, odwoził je potem, archiwizował dokumenty na płytach CD, z których korzystała również sama świadek, a przeprowadzone dowody potwierdzały (albo co najmniej nie zaprzeczały) wersję strony, to organ winien albo uzupełnić postępowanie dowodowe, albo właściwie ocenić dowody, z uwzględnieniem pełnej treści zeznań świadków, nie zaś wyrwanych z kontekstu i zacytowanych w uzasadnieniu decyzji ich fragmentów.
Współpracę skarżącej i P.L. potwierdziła również I.G. Zeznała ona, że P.L. przychodził do firmy i pobierał dokumenty oraz dokonywał ich numerowania i archiwizacji. Wskazała na rozdział kompetencji i obowiązków poszczególnych pracowników biura. Stanowisko organu, dyskredytujące zeznania świadków J.M. i I.G. z tego tylko powodu, iż są one pracownicami podatniczki, jest nielogiczne i dowolne.
Organ z jednej strony nie odniósł się do zgłoszonego przez podatniczkę w piśmie z 10 grudnia 2013 r. wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa, z drugiej strony w decyzji wskazał, że adnotacje na dokumentach złożonych przez skarżącą są naniesione różnym charakterem pisma (co nie powinno budzić zdziwienia wobec jednoczesnego stwierdzenia, że czynności te równocześnie wykonywane były przez innych pracowników biura). Jest to zagadnienie co do zasady wymagające wiadomości specjalnych.
Pomimo wskazania kontrahentów firmy skarżącej, których dokumentację numerował i archiwizował P.L., organ nie przeprowadził ich analizy całościowej z punktu widzenia tożsamości zapisów odręcznych.
Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien przeprowadzić ponowną analizę materiału dowodowego, ewentualnie uzupełnić go i dokonać całościowej, wszechstronnej oceny, zgodnej z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Po dokonaniu tej oceny i przedstawieniu jej motywów na nowo ustali stan faktyczny w sprawie i podda go stosownej ocenie prawnej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w L. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania sądowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:
- - uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji;
- - błędne przyjęcie, iż organ podatkowy w stanie faktycznym sprawy nie wyjaśnił, czy P.L. świadczył usługi na rzecz skarżącej, w związku z wystawioną 30 grudnia 2008 r. fakturą VAT, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż takich usług nie świadczył, a organ podatkowy należycie wyjaśnił wszystkie okoliczności stanu faktycznego oraz zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tym samym nie naruszono ww. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- - brak w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia jaki miało istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie wyżej wskazanych przepisów postępowania oraz niejasne wskazania co do dalszego postępowania.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W złożonej osobiście odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu.
Powodem uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. było uznanie, że organ podatkowy naruszył wskazane w skardze przepisy postępowania tj. art. 122, art. 180-181, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i błędnej jego oceny.
W skardze kasacyjnej jej autor zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej stwierdza, że organ podatkowy należycie wyjaśnił wszystkie okoliczności stanu faktycznego, z którego wynika, że P.L. nie świadczył na rzecz skarżącej usługi wynikającej z faktury VAT z 30 grudnia 2008 r.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie organu podatkowego o należytym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy nie odpowiada prawdzie.
Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w trakcie postępowania skarżąca oferowała organom podatkowym określone dowody, w tym zeznania własne oraz P.L. (spójne nawet w szczegółach - oboje wskazali, w jaki sposób była wykonywana usługa, co mieściło się w zakresie obowiązków P.L., a także z jakich powodów usługa była zlecona) oraz zeznania innych świadków, w tym J.M., z których wynika, że P.L. bywał w biurze podatniczki, zabierał paczki z dokumentami, odwoził je potem, archiwizował dokumenty na płytach CD, z których korzystała również sama świadek, a przeprowadzone dowody potwierdzały (albo co najmniej nie zaprzeczały) wersję strony skarżącej. Prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, że w takiej sytuacji organ podatkowy winien albo uzupełnić postępowanie dowodowe, albo właściwie ocenić opisane wyżej dowody, z uwzględnieniem pełnej treści zeznań świadków, nie zaś wyrwanych z kontekstu i zacytowanych w uzasadnieniu decyzji ich fragmentów.
Sąd pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu wskazał na konkretne niejasności czy wręcz luki w materiale dowodowym rozpoznawanej sprawy. Wskazał także w jaki sposób ten materiał dowodowy winien zostać uzupełniony. Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej nie odnoszą się bezpośrednio do istotnych kwestii podnoszonych przez Sąd pierwszej instancji lecz jedynie w sposób ogólnikowy usiłują podważyć ocenę tego Sądu (brak nieograniczonego obowiązku organu poszukiwania faktów i dowodów; prawo do odmowy przeprowadzenia dowodu; wyjaśnienie kwestii odpisu (kopii) protokołu z zeznań B.O., której zeznania miały w sprawie marginalne znaczenie).
Z uwagi na ogólnikowość zarzutów skargi kasacyjnej i brak wyczerpującego ich uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej.
Nie może być także skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polegający zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną na niejasnych wskazaniach co dalszego postępowania. W sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji na kilku stronach uzasadnienia odnosi się do ustaleń stanu faktycznego i stwierdzonych braków dowodowych, trudno uznać, że wskazania co dalszego postępowania nie będą dla organu podatkowego dostatecznie czytelne.
Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Nie wydano orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego, gdyż w przypadku złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną osobiście przez stronę skarżącą przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują możliwości zasądzenia na jej rzecz takich kosztów.