Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 117/09

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. I SA/Bk 425/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 października 2006 r., nr [...], w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.
4. 1.3. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 21 lipca 2006 r., nr [...].

Wnioskiem z dnia 22 maja 2006 r. M. L. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedmiotem zgłoszonej przez podatniczkę wątpliwości była poprawność zajętego przez nią stanowiska w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez biegłych sądowych na zlecenie organów państwowych (sądów, prokuratur i policji). Zdaniem wnioskodawczyni opiniowanie na użytek postępowań, podejmowane na mocy postanowień organów procesowych, spełnia wymogi opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powołana dalej jako "u.p.t.u."), tj. nie może być traktowane jako wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej, a zatem nie podlega obłożeniu tym podatkiem. Uzasadniając swoje stanowisko M. L. argumentowała, że biegły to nie osoba (ani nie zawód), lecz podmiot spełniający rolę procesową. Organ procesowy odpowiada za wszystkie czynności, jakie podjął biegły sądowy oraz za ich skutki, a odpowiedzialność biegłego jest ograniczona przez sąd do należytego wykonania zleconej pracy.

1. 1.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpoznaniu wniosku strony, wydał postanowienie z dnia 21 lipca 2006 r. w którym stwierdził, że wykonywane przez podatniczkę czynności w charakterze biegłego sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

1. 1.5. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 2 października 2006 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu I instancji.

W ocenie organów obu instancji mimo, że czynności wykonywane przez biegłych sadowych są wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. -t.j., powołana dalej jako "u.p.d.f."), nie może to stanowić samodzielnej przesłanki, aby uznać je za niepodlegające podatkowi od towarów i usług. Istotne znaczenie ma tu bowiem także kwestia odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Sąd, który zleca biegłemu wykonanie określonych czynności, nie ponosi za nie odpowiedzialności wobec osób trzecich, co oznacza, że nie ma w tej sprawie zastosowania przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jego uchylenie, gdyż jej zdaniem "decyzja" organu jest merytorycznie nietrafna i powzięta z naruszeniem przepisu art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.- j.t., powołana dalej jako "O.p.").

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w myśl art. 6 pkt 2 u.p.t.u. jej przepisów nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a zatem w świetle prawa niemożliwe jest skuteczne zawarcie umowy cywilnoprawnej o wydanie opinii, gdyż przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego nie jest zagadnieniem cywilnoprawnym. Zdaniem strony, u podstawy opiniowania leży nie stosunek cywilnoprawny, lecz stosunek procesowy, czyli publicznoprawny, a opinia jest tzw. materiałem urzędowym. Ponadto wskazała, że w świetle polskiego prawa biegły to nie zawód, lecz rola procesowa.

W ocenie skarżącej ustawodawca konsekwentnie nie zamierza obciążać przychodów biegłych podatkiem VAT, co zresztą wynika z art. 6 pkt 2 u.p.t.u., ponieważ na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., powołana dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r.") należności biegłych, podobnie jak inne przychody wymienione w art. 13 pkt 2-8 u.p.d.f. traktowano jako zwolnione z opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 6), również w pierwszym roku obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przychody te spełniały wszystkie wymogi opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., a zatem w tym okresie biegli podatnikami być nie mogli. Ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756) dokonano nowelizacji ww. przepisu m.in. poprzez zmianę postaci odpowiedzialności zleceniodawcy wskazując, że chodzi o jego odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Strona wyjaśniła przy tym, że odpowiedzialność ta została opisana w art. 430 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., powołany dalej jako "K.c."), gdzie za przesłanki odpowiedzialności zleceniodawcy uznano podleganie kierownictwu zleceniodawcy w toku realizacji zlecenia i powinność stosowania się do jego wskazówek. W ocenie skarżącej, przesłanki te są spełnione, albowiem w toku opiniowania organ procesowy wobec biegłego nie jest partnerem, lecz ma pozycję władczą. Na potwierdzenie swojego stanowiska, przytoczyła przepisy ustawy Kodeks postępowania karnego oraz Kodeks postępowania cywilnego odnoszące się do biegłych sądowych, jak również powołała wyrażane w orzecznictwie i doktrynie poglądy dotyczące zasad działania biegłych sądowych. Do skargi dołączyła także stanowisko Ministerstwa Sprawiedliwości w sprawie obciążenia wynagrodzeń biegłych sądowych podatkiem VAT.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga okazała się bezzasadna.

1. 3.2. Sąd w głównych motywach podjętego rozstrzygnięcia stwierdził, że zajęte w sprawie przez organy podatkowe stanowisko, że wykonywane przez podatniczkę czynności w charakterze biegłego sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, nie naruszają przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

1. 3.3. W szczególności Sąd odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego przedmiotu opodatkowania, iż wydawanie opinii nie jest usługą wskazał, że przez świadczenie usług ustawodawca podatkowy rozumie każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa - art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

1. 3.4. W zakresie podmiotowych aspektów opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego, będących przedmiotem wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, WSA dokonując wykładni przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w sprawie) stwierdził, iż formułuje on warunki, których spełnienie kumulatywne wyłącza daną czynność z pojęcia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a w konsekwencji wyłącza dany podmiot z kręgu podatników podatku od towarów i usług. Przy czym, analizując je w kontekście danej sprawy Sąd stwierdził, iż nie ulega wątpliwości, że poprzez zlecenie biegłemu wydania opinii przez sąd lub inny organ powstaje między tymi podmiotami węzeł prawny, oraz że uzyskiwane przez biegłych z tego tytułu przychody zaliczane są do źródła przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.f. Nie ma też w tej sprawie sporu, że treścią stosunku prawego, nawiązanego między sądem lub innym organem a biegłym, są określone warunki wykonania zlecenia, w tym przede wszystkim to, czego dana opinia ma dotyczyć i jakie wynagrodzenie będzie z tego tytułu biegłemu przysługiwać. Natomiast kwestią sporną jest to, czy pomiędzy zlecającym wykonanie czynności sądem lub innym organem a wykonującym zlecane czynności biegłym, określana jest odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

1. 3.4. Zdaniem Sądu przywołane w skardze argumenty - że to organ procesowy wyznacza biegłemu przedmiot i zakres ekspertyzy, wyznacza termin złożenia ekspertyzy, decyduje o ustnej lub pisemnej formie złożenia opinii, oznacza i dostarcza biegłemu przedmiot badań - nie uzasadniają wyciągniętego przez skarżącą wniosku, że organ procesowy ponosi względem osób trzecich odpowiedzialność za działalność biegłego. W ocenie Sądu, "odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich" o której mowa w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., dotyczy bezpośrednich skutków wykonania lub niewykonania zleconej czynności. Przy czym, w odniesieniu do czynności biegłego, podmiot zlecający wykonanie tych czynności nie ponosi względem osób trzecich odpowiedzialności za skutki bezpośrednio związane z podejmowanymi przez biegłego czynnościami.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. skutkujące przyjęciem, iż przepis ten w zakresie stanowiącym o odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich nie znajduje zastosowania do wykonywanych z polecenia organu procesowego czynności biegłego sądowego. W konsekwencji sąd administracyjny błędnie przyjął, iż czynności biegłego sądowego stanowią wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dokonana przez sąd administracyjny subsumcja art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. jest wadliwa, gdyż biegły sądowy działa na rzecz organu procesowego, który go do tej roli ustanowił. Biegły sądowy ustanowiony na podstawie art. 157 § 2 ustawy z dnia 27.07.2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.) w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24.01.2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz.U. Nr 15, poz. 133) realizuje zadania nakazane przez organ procesowy, podlega jego kierownictwu i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek. Stan ten wypełnia dyspozycję art. 430 K.c., co oznacza, że to organ procesowy ponosi odpowiedzialność za szkody poczynione przez biegłego w wykonaniu procesowej decyzji o opiniowaniu.

Zatem sytuacja taka wypełnia normę art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., co oznacza, że wbrew stanowisku WSA w Białymstoku wyrażonemu w skarżonym rozstrzygnięciu, przepis ten w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie, a zatem czynności biegłego sądowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołana dalej jako "P.p.s.a."), poprzez nierozpatrzenie wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, w szczególności naruszenia art. 6 pkt 2 u.p.t.u., w świetle którego przepisów ww. ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W efekcie wezwania przez sąd do pełnienia funkcji biegłego dochodzi do swego rodzaju zatrudnienia. Stosunek łączący organ procesowy oraz biegłego jest stosunkiem procesowym, a więc publicznoprawnym, a nie stosunkiem cywilnoprawnym. Wydana przez biegłego opinia to materiał urzędowy, tym samym powierzenie tej roli procesowej nie może więc być przedmiotem prawnie skutecznej umowy cywilnoprawnej. Oznacza to, że w świetle art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności biegłego nie są objęte zakresem przedmiotowym tego aktu, a zatem nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pominięcie przez sąd administracyjny wskazanego wyżej zarzutu skargi miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zarzut ten jako najdalej idący powinien być przez sąd rozpoznany w pierwszej kolejności. Dopiero wykluczenie przez sąd administracyjny zastosowania w niniejszej sprawie art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyniło zasadnym rozpoznanie zarzutu polegającego na naruszeniu art. 15 ust. 3 pkt 3 wskazanej ustawy.

1. 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zasadniczo ponowiła argumenty prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania.

1. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej reprezentowany przez pełnomocnika stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw i wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Sporne zagadnienie, czy czynności biegłego w postępowaniu sądowym stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i czy dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy, stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały (7) NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08 (LEX nr 486179, M.Podat. 2009/2/32), w której stwierdzono, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy.

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że:

1. 1) stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę;
2. 2) biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść;
3. 3) biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ;
4. 4) wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy.

W oparciu o te okoliczności Sąd doszedł do wniosku, że pomimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 u.p.d.f., nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii.

W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenia, czy też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.

5.2. Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis /por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast./. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

5.3. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, nie mogło dojść do naruszenia przepisów wskazanych w tych zarzutach.

5.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.