Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 marca 2011 r., Sygn. akt III SA/Wa 2081/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2008 r.
2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że S. z siedzibą w Japonii (dalej "Spółka") 30 czerwca 2009 r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w wysokości 32.200,93 zł.
3. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] lutego 2010r. odmówił Spółce wnioskowanego zwrotu, w podstawie prawnej wskazując § 2, § 3 pkt 2, § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2004r. rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, dalej: "rozporządzenie z 2004r."), oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.").
W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że z danych otrzymanych za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika, że zasada wzajemności nie obowiązuje w stosunkach między Rzeczypospolitą Polską a Japonią. Minister Finansów pismem z 27 lipca 2007r. zaktualizował listę krajów dokonujących zwrotów VAT i w piśmie tym Japonia nie została wymieniona. Również w piśmie z 10 marca 2008r. Minister Finansów potwierdził, że z analizy informacji uzyskanych z polskich placówek dyplomatycznych wynika, że zasada wzajemności, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. w odniesieniu do Japonii nie została spełniona.
- 4. W odwołaniu z 22 marca 2010r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ze względu na naruszenie: 1) § 3 pkt 2 rozporządzenia z 2004r. przez jego błędną interpretację;
- 2) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego;
- 3) art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania oraz nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i błędne stosowanie przepisów prawa;
- 4) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej przez nie powołanie właściwej podstawy prawnej oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.
Spółka podkreśliła, że dokument z 25 lipca 2007r., na który powoływał się organ pierwszej instancji ma jedynie charakter informacyjny i nie wyjaśnia skąd Ministerstwo Finansów czerpie wiedzę od kiedy i w jakim zakresie zasada wzajemności przestała obowiązywać. Spółka powołała się ponadto na informacje przekazane przez przedstawiciela Ambasady Japonii w Polsce, z których wynika, że władze japońskie zwracają polskim podatnikom podatek konsumpcyjny zapłacony w Japonii. Dodała, że 30 września 2009r. otrzymała drogą elektroniczną od radcy Kierownika Referatu Ekonomicznego Ambasady Rzeczpospolitej Polskiej w Japonii wyjaśnienia, że w maju 2007r. na prośbę Ministerstwa Finansów zwróciła się do japońskiego ministerstwa finansów z prośbą o wyjaśnienie regulacji krajowych w zakresie zwrotu podatku konsumpcyjnego podmiotom zagranicznym przez władze Japonii. Ministerstwo Finansów w Japonii przygotowało notatkę w tej sprawie, która przekazano do Ministerstwa Finansów w Warszawie i choć zdaniem strony japońskiej "przy obecnym stanie prawnym zasada wzajemności jest zachowana przez Japonię, w opinii polskiego Ministerstwa Finansów wyjaśnienia przekazane przez stronę japońską nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie spełnienia zasady wzajemności.
W związku z tym Spółka uznała, że zwrot VAT powinien być dokonany, ponieważ Japonia dokonuje zwrotu podatku konsumpcyjnego podmiotom z Polski.
- 5. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2010r. utrzymał w mocy decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.
Organ podkreślił, że lista Ministerstwa Finansów z 31 stycznia 2002r. nie miała charakteru ostatecznego. Z pisma Ministra Finansów 25 lipca 2007r. wynikało, że listę państw zaktualizowano i Japonia nie znalazła się wśród krajów spełniających zasadę wzajemności. Także w piśmie z 10 marca 2008r. Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że z analizy uzyskanych z polskich placówek dyplomatycznych wynika, że Japonia nie spełnia zasady wzajemności, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004r.
W związku z powyższym organ drugiej instancji uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zinterpretował § 3 ust. 2 rozporządzenie z 2004r. i zasadnie odmówił Spółce zwrotu VAT. Organ za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p.
- 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: 1) § 3 pkt 2 rozporządzenia z 2004r. przez jego błędną interpretację;
- 2) art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 121 O.p. przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego;
- 3) art. 125 § 1 O.p. przez przewlekłe prowadzenie postępowania – wniosek Spółki powinien być rozpatrzony najpóźniej do 31 grudnia 2009r.
- 7. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
- 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz stwierdził, iż decyzja ta nie może być wykonana w całości.
Sąd ten uznał, że decyzje organów podatkowych obu instancji, o których uchylenie występowała Spółka w skardze, naruszyły prawo w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Na podstawie znajdujących się w aktach sprawy kserokopii pism Ministerstwa Finansów, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS z [...] lutego 2010r. – w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie – nie można było uznać, że w okresie, za który skarżąca Spółka domagała się zwrotu VAT, tj. za poszczególne miesiące 2008r., zasada wzajemności, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. obowiązywała, czy też nie.
Sąd stwierdził, że pierwsze z pism Ministra Finansów, powoływanych przez organy podatkowe obu instancji rozpatrujące sprawę, nosi datę 25 lipca 2005r. oraz zawiera listę państw, które dokonują zwrotu VAT lub podatku o podobnym charakterze. Wśród ww. państw nie ma, co prawda Japonii, niemniej jednak pismo to zostało sporządzone w roku poprzedzającym okres, za który domagała się zwrotu VAT skarżąca Spółka. Należało je w związku z tym uznać za nieaktualne w sytuacji, gdy brak w aktach sprawy jednoznacznego potwierdzenia ze strony polskich władz podatkowych, że Japonia w 2008r. nie realizowała zasady wzajemności wskazanej w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004r.
Sąd stwierdził ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej, nie przeanalizował w należyty sposób pisma Ministerstwa Finansów z 10 marca 2008r., a także nie przeprowadził dokładnie postępowania dowodowego oraz nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Niepełny materiał dowodowy, nie pozwala na merytoryczne rozpatrzenie sprawy i nie wzbudza zaufania do organów podatkowych naruszając zasadę wyrażoną w dyspozycji art. 121 Ordynacji podatkowej.
Sąd zwrócił również uwagę na przekroczenie terminu rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji, co stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej, a mianowicie szybkości postępowania i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
9. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:
- a. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy poprzez uwzględnienie skargi pomimo, że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- 1) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż na podstawie znajdujący się dokumentów w aktach sprawy nie można było stwierdzić, czy w okresie, za który Skarżąca domagała się zwrotu VAT, tj. za poszczególne miesiące 2008 r. zasada wzajemności, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. nr 89, poz. 851) obowiązywała czy też nie.
- 2) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył zasadę szybkości postępowania.
- b. art. 141 § 4 tej ustawy, poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania poprzez lakoniczne i nieprecyzyjne wytyczne Sądu, co do sposobu uzupełnienia, według niego, niepełnego materiału dowodowego, co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skutkuje niemożliwością przeprowadzenia przez organy podatkowe prawidłowego ponownego postępowania w zakresie zebrania pełnego materiału dowodowego pozwalającego na wyeliminowanie wszystkich uchybień, z powodu których Sad uchylił zaskarżoną decyzję oraz niemożność wykonania orzeczenia.
- 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz Strony kosztów według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
11. Zarzuty skargi kasacyjnej w tej sprawie dotyczą naruszenia przepisów postępowania, oparte zostały więc na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 11.2 Skarżący organ zarzuca naruszenie art. 122 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że na podstawie znajdujących się w sprawie dokumentów nie można było stwierdzić, czy w okresie, za który Spółka domagała się zwrotu podatku VAT zasada wzajemności, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. obowiązywała. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisu tego wynika zasada prawdy obiektywnej, która jest naczelna zasadą postępowania podatkowego. Z zasady tej wynika obowiązek organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma związek z realizacją zasady praworządności jako, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz, UNIMEX 2010 s. 568 i n.). Rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej określonej we wskazanym wyżej przepisie zawarte jest w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że postępowanie organów w tej sprawie nie wypełnia norm wskazanych w wymienionych wyżej przepisach. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie tej istotne było ustalenie, czy została spełniona zasada wzajemności ze strony Japonii, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. Regulacja zawarta w tym rozporządzeniu jest wynikiem implementacji do krajowych uregulowań Trzynastej Dyrektywy Rady z 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium Wspólnoty 86/560/EWG (Dz. U. UE.L z 21 listopada 1986 r. dalej "Trzynasta Dyrektywa"). Stosownie do art.2 ust. 1 Trzynastej Dyrektywy Państwo Członkowskie zwraca każdemu podatnikowi nie mającemu siedziby na terytorium Wspólnoty podatek od wartości dodanej pobrany od świadczonych usług lub dostarczonego majątku ruchomego na terytorium kraju przez innego podatnika lub pobrany z tytułu przywozu towarów do kraju, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji określonych w VI Dyrektywie lub świadczy usługi, w których podatek jest płatny wyłącznie przez odbiorcę usług.
W myśl zaś ust. 2 tego przepisu Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w ust. 1 od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych. Na tle tego ostatniego uregulowania ETS Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 7 czerwca 2007 r. w sprawie Rizeni Letoveho Provozu CR, sygn. akt C 335/05 stwierdził, że art. 2 ust. 2 Trzynastej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przyznana państwom członkowskim na mocy tego przepisu możliwość uzależnienia zwrotu podatku VAT, zapłaconego tytułem podatku naliczonego przez podatników nie mających siedziby na terytorium Wspólnoty, od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści w dziedzinie podatków obrotowych, może być stosowana względem wszystkich państw trzecich, w tym państw, które jako strony układu ogólnego w sprawie handlu usługami mogą powoływać się na zawarta w art. 11ust. 1 tego porozumienia klauzulę największego uprzywilejowania.
Z wyroku tego wynika jak należy rozumieć zasadę wzajemności, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. Zasada ta oznacza, że państwo trzecie stosuje porównywalne zasady zwrotu podatku obrotowego polskim podmiotom niezarejestrowanym na ich terytorium. Krajowe regulacje nie zawierają żadnej szczególnej procedury określającej sposób ustalenia istnienia zasady wzajemności. Nie oznacza to, że przy ustalaniu istnienia tej zasady w konkretnym postępowaniu podatkowym nie obowiązują zasady dotyczące tego postępowania tj między innymi przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a tak zdaje się to pojmować skarżący organ. Wskazując na nieistnienie zasady wzajemności z Japonią powołuje się bowiem na wewnętrzne pisma Ministerstwa Finansów zawierające jedynie ogólne stwierdzenia. Z pism tych nie wynika na podstawie jakich okoliczności stwierdzono, że Japonia nie stosuje zasady wzajemności, a także od jakiej daty zasada ta nie obowiązuje.
W tej sytuacji, a także uwzględniając to, że z pism Ministra Finansów z 24 października 2001 r. nr [...] oraz z 31 stycznia 2002 r. nr [...] wynikało, że zasada wzajemności pomiędzy Polską a Japonią jest stosowana, a z pism Ministerstwa Finansów z 25 lipca 2007 r. i 10 marca 2008 r. nie wynika, by w okresie, którego dotyczy wniosek zasada wzajemności nie obowiązywała to trudno podzielić zarzut skargi kasacyjnej, by stanowisko Sądu pierwszej instancji co do naruszenia zasady prawdy obiektywnej nie miało uzasadnienia. Słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że takie postępowanie organów narusza zasadę zaufania określoną w art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej. Trudno bowiem przyjąć, by organy swoim postępowaniem, opierając się przy tym na nie dających się sprawdzić stwierdzeniach zawartych w wewnętrznych pismach zasadę te stosowały.
11.2 Trafnie skarga kasacyjna zarzuca, że nie ma uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, że naruszenie przez organ zasady szybkości postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ten zresztą poza ogólnym stwierdzeniem w tej mierze w żaden sposób nie wskazał jaki wpływ na treść rozstrzygnięcia miało naruszenie zasady szybkości postępowania. Nie wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, by wynik sprawy mógłby być inny, gdyby nie doszło do naruszenia zasady szybkości określonej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienie Sądu pierwszej instancji w tej mierze nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.
12. Nie można bowiem podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania i lakoniczne i nieprecyzyjne wytyczne. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że informacje zawarte w powołanych przez organ pismach nie są wystarczające do dokonania oceny, czy zasada wzajemności została spełniona w odniesieniu do konkretnego przypadku opisanego we wniosku o zwrot VAT. Skoro przepisy prawa krajowego nie wskazują, by ustalenie zasady wzajemności musiało być wykazane szczególnym dowodem, to zastosowanie znajduje w takim przypadku przepis art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej. W myśl tego pierwszego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, art. 181 § wymienia z kolei przykładowo katalog środków dowodowych. Organ kierując się wskazówkami zawartymi w tych przepisach ma możliwość ustalenia, czy zasada wzajemności w tym przypadku obowiązuje, czy też nie.
13. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 tej ustawy.