Uzasadnienie
Skarga kasacyjna Z. M. dotyczy wyroku z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 252/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2006 r.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 11 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe w kwotach innych aniżeli wynikało to ze złożonych deklaracji podatkowych. Powodem takiego orzeczenia było m. in. zakwestionowanie prawa do odliczenia z ośmiu faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy T. T. sp. z o.o., które, w ocenie organu, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Orzeczenie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie istniały przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu".
Organ odwoławczy odwołał się do zeznań prezesa zarządu kontrahenta skarżącego - D. W., która oświadczyła, że wszystkie faktury sprzedaży wystawione, między innymi na firmę Z. M., to puste faktury, którym nie towarzyszyły dostawy paliwa. Znalazło to również potwierdzenie w wyroku Sądu Okręgowego w S., uznającym D. W. winną wystawiania pustych faktur. Organ nawiązał również do zeznań skarżącego, który wskazał, że nie znał D. W., a osobą, z którą się kontaktował był "Pan D.". Nie interesował się skąd pochodziło paliwo, za które płacił gotówką o 10 groszy za litr taniej niż wykazano w fakturach. Organ podkreślił, że skarżący sam przyznał, iż faktury nie zawsze wiązały się z dostawą paliwa, gdyż czasem było ich więcej.
Organ zwrócił również uwagę na zeznania pośredniczącego w transakcjach D. K., który oświadczył, że dostarczał skarżącemu olej napędowy, ale nie wiedział skąd towar pochodził. Nie pamiętał nazwy spółki T. T. dodając jednak, że paliwo mogło pochodzić od tej spółki, a pieniądze od skarżącego były wpłacane na konto D. W. Z kolejnych zeznań D. K. wynikało, że do skarżącego w większości trafiały fikcyjne faktury, którym nie towarzyszyło paliwo, a paliwo które sprzedawał pochodziło od "Pana D. K. z E.".
Istotne, w ocenie organu, były również zeznania A. B. - właścicielki firmy G., która miała rzekomo dostarczać paliwo do firmy T. T. A. B. wskazała bowiem, że podpisywała faktury z tytułu sprzedaży paliw, za którymi nie szły faktyczne dostawy. Otrzymywała za to wynagrodzenie tj. 10 groszy za wykazany litr paliwa. Na fakturach jako sprzedawca wskazywana była firma G., która posługiwała się fikcyjnym numerem NIP.
Organ zwrócił również uwagę, że Prokuratura Okręgowa w S. postawiła skarżącemu zarzuty posługiwania się nierzetelnie wystawionymi fakturami, które przyjmował od D. W., bądź za pośrednictwem D. K., przy czym faktycznie nabywał paliwo niewiadomego pochodzenia. Z kolei w stosunku do firmy T. T. sp. z o. o. została wydana decyzja w oparciu o art. 108 Uptu w związku z fakturami wystawionymi w okresie od czerwca do grudnia 2006 r., w tym również fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego.
Organ uznał ponadto, że skarżący miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa. Pomimo okazjonalnego nawiązania kontaktu z D. K. nie sprawdził, czy był on umocowany do działania w imieniu firmy T. T. Akceptował sytuację, że D. K. posługiwał się wystawionymi przez tę firmę fakturami, pomimo że transakcje takie nie miały miejsca. Nie weryfikował w żaden sposób wiarygodności kontrahenta, nie interesowało go skąd pochodziło paliwo, a jedynym kryterium była oferowana cena.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Z. M. zarzucił naruszenie:
- - art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op, poprzez przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy był kompletny, a dokonana przez organ ocena zebranych materiałów nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów;
- - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku od czynności faktycznie dokonanych.
Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji nawiązał do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym możliwe było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia, jeżeli ów podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do oszustw podatkowych. W związku z tym Sąd uznał, że w sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu w zgodzie z jego prounijną wykładnią.
W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał w sposób jednoznaczny, że faktury wystawione na rzecz skarżącego, na których jako wystawca figurowała firma T. T. sp. z o. o. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami. Sąd nawiązał do prawidłowych ustaleń, z których wynikało, że wymieniony podmiot wystawiał jedynie puste faktury i nie zajmował się rzeczywistym handlem paliwami.
Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organów, że skarżący nie przedsięwziął żadnych działań, których można by oczekiwać od przedsiębiorcy prowadzącego od wielu lat działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu, skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, w których jako sprzedawca wskazana została firma T. T. sp. z o. o., mogą wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie. Sąd podkreślił, że skarżący godząc się dokonywanie zakupu paliwa od przypadkowego sprzedawcy poznanego w niejasnych okolicznościach na budowie autostrady, mógł podejrzewać, że ma do czynienia z transakcjami mającymi na celu nadużycie prawa.
Skarżący pomimo okazjonalnego nawiązania kontaktu z D. K. nie sprawdził, czy był on umocowany do działania w imieniu T. T., nie weryfikował w żaden sposób wiarygodności kontrahenta, nie interesowało go skąd pochodziło paliwo. Sąd dodał, że skarżący sam zeznał, iż miał pewne podejrzenia względem rzetelności kontrahenta.
Na powyższe orzeczenie Z. M., działający za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożył skargą kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Jako podstawy kasacyjne wskazał:
- 1) z art. 174 pkt 2 Ppsa na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op polegające na dokonaniu przez Sąd nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że dostawy paliwa na rzecz podatnika nie dokonał T. T. sp. z o.o., oraz że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja powołana dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 191 Op oraz art. 15 ust. 2 Uptu polegające na tym, że Sąd przyjął, iż nieskładanie deklaracji VAT-7, nieujawnienie aktualnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (zamieszkania), brak własnego pojazdu, czy też – o ile miało to miejsce – brak koncesji na obrót paliwem oznacza, że działalność przez T. T. sp. z o.o. nie była prowadzona;
- 2) z art. 174 pkt 1 Ppsa na naruszenie przepisów prawa materialnego:
- - błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu poprzez przyjęcie, że w sytuacji ustalenia, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta" nie stanowi ona podstawy do odliczenia podatku z niej wynikającego i nie należy badać staranności i dobrej wiary podatnika otrzymującego fakturę;
- - błędnej wykładni i zastosowaniu przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu polegające na przyjęciu, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zasadniczy problem, wokół którego koncentrują się postawione zarzuty kasacyjne dotyczy ustalenia, czy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli działania organów administracji publicznej w zakresie pozbawienia Z. M. prawa do odliczenia z faktur dokumentujących zakup paliwa, wystawionych przez firmę T. T. Kontrola Sądu obejmowała zarówno prawidłowość wykładni przepisów regulujących prawo do odliczenia, ale również przepisów, które wprowadzają do tego prawa określone ograniczenia. Jednym z nich jest powołany w skardze kasacyjnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 Uptu, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zgodnie z literalnym brzmieniem tych przepisów podatnik ma prawo korzystać z prawa do odliczenia, o ile faktury, stanowiące formalną podstawę do skorzystania z tego prawa, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zatem transakcje, które miały miejsce między podmiotami na fakturach wymienionymi. Wbrew jednak literalnej wykładni art. 86 ust. 1, a zwłaszcza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, dla pozbawiania podatnika prawa do odliczenia, nie jest wystarczającym ustalenie, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W tym zakresie obowiązuje bowiem funkcjonalna wykładnia tych przepisów, której celem jest ochrona podmiotów gospodarczych, uczestniczących w sposób nieświadomy w transakcjach noszących znamiona oszustw podatkowych, dokonanych na poprzednich etapach obrotu. Zgodnie z tą wykładnią, zastosowanie ograniczenia w prawie do odliczenia musi zostać poprzedzone ustaleniami, z których wynikać będzie, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien wiedzieć o zaistniałych nieprawidłowościach.
Źródeł tej wykładni szukać należy w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie wypowiadał się w kwestii ograniczenia prawa do odliczenia. Do orzeczeń tych nawiązał również skarżący w rozpoznawanym środku odwoławczym wskazując, że Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową wykładnię sprzeczną z tezami tych orzeczeń.
Z poglądem skarżącego nie można jednak się zgodzić. W szczególności nie jest prawdą stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji przyjął, iż wobec ustalenia, że faktura nie odzwierciedla transakcji między podmiotami w niej wymienionymi, nie należy badać dobrej wiary i staranności podatnika otrzymującego wymieniony dokument. Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny i wyczerpujący wypowiedział się na temat tego czy skarżący miał prawo domniemywać, że podmiot widniejący na fakturach nie jest rzeczywistym dostawcą paliwa. Nie sposób zatem przypuszczać aby zdaniem Sądu nie było to konieczne dla zakwestionowania prawa do odliczenia z tychże faktur. O prawidłowości wykładni art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu świadczy również obszerne nawiązanie do powoływanych przez skarżącego orzeczeń w sprawach C-80/11, C-142/11 oraz innych, w których TSUE wprost uzależniał od braku tzw. "dobrej wiary" możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia. Zarzuty naruszenia art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez błędną wykładnię, należało zatem uznać za całkowicie chybione.
Kolejny zarzut kasacyjny dotyczył firmy T. T. i wadliwej, zdaniem skarżącego, kontroli ustaleń organów, że podmiot ten nie prowadził działalności polegającej na handlu paliwem. Jako punkt wyjścia skarżący powołał art. 15 ust. 2 Uptu, który to przepis zawiera definicję pojęcia działalności gospodarczej. Skarżący wskazał również art. 191 Op, a zatem przepis, który nakłada na organy podatkowe obowiązek dokonania swobodnej oceny dowodów, tj. oceny wszechstronnej oraz opartej na przekonywujących podstawach.
Odpierając ten zarzut kasacyjny należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw by zakwestionować działania organów, które w sposób prawidłowy oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Fikcyjna działalność firmy T. T. została należycie udowodniona. Nie budziło wątpliwości, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. Tytułem przypomnienia należy odwołać się do zeznań świadków D. W., D. K., A. B., którzy potwierdzili fikcyjny charakter działalności firmy T. T. oraz firmy G., a także samego skarżącego, który nic nie wiedział o swym kontrahencie. Wspomnieć należy również o dowodach potwierdzających brak specjalistycznych środków transportu do przewozu paliwa, a także ustaleniach w postępowaniach karnych prowadzonych przeciwko osobom uczestniczącym w całym procederze. Myli się również skarżący, że w toku postępowania podatkowego zobowiązano go do przedstawienia dowodów, iż jego kontrahent prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu paliwem.
Organy podatkowe dokonały w tej kwestii samodzielnych ustaleń, a zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że rolą firmy T. T. było jedynie wystawianie faktur dokumentujących dostawy paliwa niewiadomego pochodzenia.
Nie zasługiwał wreszcie na uwzględnienie zarzut dotyczący uznania przez Sąd za prawidłową oceny, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, iż otrzymane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy w sposób wszechstronny wykazały, że transakcje z firmą T. T. w sposób rażący odbiegały od przyjętych standardów, do tego stopnia, że skarżący sam podejrzewał, iż ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem. Słusznie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący nie był zainteresowany pochodzeniem paliwa, nie znał dostawcy towaru, nie kwestionował również faktu, iż w niektórych przypadkach ilość towaru na fakturach nie odpowiadała ilość otrzymanego paliwa.
Sąd pierwszej instancji słusznie zatem ocenił, że organy nie naruszyły art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op i prawidłowo ustaliły, iż skarżący nie dochował należytej staranności w ramach transakcji z firmą T. T. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w sentencji.