Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1177/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
2. 1.1. Wyrokiem z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 423/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. s.c. Z. W., J. M. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 12 października 2009 r., określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w kwocie 10 849 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że spółka obniżyła podatek należny za okres objęty zaskarżoną decyzją o podatek naliczony, wynikający z faktury VAT wystawionej przez przedsiębiorstwo "P." P. T. Zdaniem organu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że "P." P. T. wystawiał faktury VAT potwierdzające nieprawdę, które nie mają pokrycia w rzeczywistych transakcjach handlowych, gdyż nie dokumentują faktycznie dokonywanych zakupów towarów i usług. Powyższe – w ocenie organów – wynikało z dowodów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego, karnoskarbowego, informacji uzyskanych od kontrahentów podatnika, innych organów i instytucji. Organy oparły się w szczególności na zeznaniach i wyjaśnieniach P. T., który wskazał, że wystawione przez niego na rzecz spółki faktury nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, opisując przy tym dokładnie cały proceder tworzenia i przekazywania tychże faktur. Powyższe okoliczności potwierdziły także oświadczenia Pana R. S. i Pana J. B., którzy uczestniczyli w handlu fikcyjnymi fakturami.

Organ, odpowiadając na zarzut posłużenia się w niniejszej sprawie zeznaniami osób przesłuchiwanych w innych postępowaniach, uznał, że mocy dowodowej pozyskanych zeznań nie może przekreślać fakt, iż złożone zostały przez osobę podejrzaną o udział w przestępstwie. Nie ma powodów twierdzić, że w ramach przyjętej linii obrony podejrzany zeznawał nieprawdę, przyznając się do winy oraz szczegółowo opisując swój udział w procederze przestępczym (wystawianie, tzw. “pustych faktur" nie tylko dla skarżącej). Organ podkreślił, że podane przez podejrzanego fakty układają się w logiczną całość i nie są sprzeczne z wnioskami wynikającymi z analizy pozostałych dokumentów.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana przedmiotowa decyzja, został zebrany w sposób pełny i wyczerpujący. Organ odwoławczy nie dopatrzył się żadnej sprzeczności pomiędzy zebranym materiałem dowodowym, a dokonaną przez organ podatkowy pierwszej instancji oceną prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Nie stwierdził także naruszenia przepisów wskazanych przez stronę w odwołaniu.

1. 1.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła przy tym Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie:
2. - art. 120 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej zwaną "O.p.") w związku z brakiem zastosowania art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy i przyjęcie jako dowód wyłącznie części wypowiedzi świadków i innego materiału dowodowego,
3. - art. 121 § 1 O.p., poprzez odmowę przedstawienia stronie części materiału dowodowego, którego dowolnie wybrane fragmenty włączono do akt postępowania, jak i stronnicze, nieobiektywne uzasadnienie własnego stanowiska,
4. - art. 199 a § 3 w związku z art. 122 O.p., poprzez brak zastosowania środków dowodowych, gdy ze zgromadzonych dowodów organ powziął wątpliwość, co do istnienia stosunku prawnego pomiędzy podmiotami gospodarczymi,
5. - art. 122, art. 123 § 1 oraz 190 § 2 w związku z art. 181 O.p., poprzez ograniczenie czynności dowodowych i korzystanie z zeznań świadków składanych pomimo pozbawienia strony możliwości czynnego w nich udziału,
6. - art. 210 § 4 i § 6 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną interpretację dostarczonych przez stronę dowodów, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla dowodów przyjętych, jak również brak odniesienia do dowodów, którym nie dano wiary, co sprowadza się do dowolności w ocenie dowodów.

1. 1.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

1. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie wykazały, że skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem WSA, dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest to, czy faktura zawierająca podatek naliczony rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. Sąd podkreślił, że niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, pochodzącą od wskazanego na niej podmiotu, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Słusznie, zatem stwierdziły organy, że dysponowanie przez kontrahenta fakturą wystawioną przez inny podmiot gospodarczy stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji argumentował, że skarżący nie wskazał, które dowody należało przeprowadzić, mimo tego, że podczas trwania postępowania zarówno strona jak i jej pełnomocnik miały dostęp do zgromadzonego materiału dowodowego. Przedstawione przez stronę dowody w postaci oświadczeń wspólników i pracowników spółki – w opinii Sądu pierwszej instancji − potwierdzają jedynie odbiór towarów, nie odnoszą się natomiast do kwestii kontaktów z pośrednikami i dokumentowania faktycznego obrotu pomiędzy kontrahentami. Dowody wskazane przez stronę nie są sprzeczne ze zgromadzonym przez organ materiałem dowodowym. Pełnomocnik skarżącej był obecny w czasie przesłuchania świadków i brał w ich przesłuchaniu czynny udział, zadając pytania i uzyskując odpowiedzi. W ocenie Sądu pierwszej instancji materiał dowodowy zebrany przez organ był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięć zawartych w decyzjach.

Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie przekroczyły zakresu swych uprawnień z art. 181 O.p. włączając w poczet materiału dowodowego zeznania świadków złożone dla potrzeb innych postępowań. Nie istnieje prawny nakaz powtórzenia tych zeznań bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, a takie postępowanie organu nie narusza zasady bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, tym bardziej, że w decyzjach zarówno organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego szczegółowo wskazano gdzie, kiedy i dla jakich potrzeb zeznania świadków zostały złożone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organ podatkowy przesłuchał na żądanie skarżącej osoby biorące udział w procederze wystawiania faktur. Prawidłowo też powiadomił skarżącą i jej pełnomocnika o miejscu i terminie przeprowadzenia tych dowodów, o czym świadczą zawiadomienia znajdujące się w aktach sprawy. Sąd podkreślił, że w trakcie postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług dokumenty zebrane w toku prowadzonych równolegle postępowań karnych skarbowych.

Wobec tego działania organów – zdaniem Sądu pierwszej instancji − były zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i wbrew zarzutom strony skarżącej nie naruszały art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 188, art. 122, art. 180 i 181 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji i podanych w nich motywów, stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzuty postawione organowi odwoławczemu w skardze, nie stanowią, w ocenie Sądu, o naruszeniu przez ten organ jakichkolwiek przepisów prawa. Okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentowały swoje stanowisko. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy prawidłowo ustalił okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym, który wszechstronnie ocenił, z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych.

Słusznie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy ustaliły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd podkreślił, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w przypadku faktury, którą wystawił podmiot inny niż ten wskazany w fakturze, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy VAT dopiero wówczas, gdy faktycznie doszło do transakcji, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze. W tej sprawie warunki te nie zostały spełnione.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których nie i dlaczego, które z nich uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wskazanym warunkom, a sentencja tej decyzji jest kompletna. Organ oparł się na wszystkich posiadanych dowodach, odniósł się do ich treści, zinterpretował je, a w konkluzji wyciągnął logiczne wnioski, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów zakreślonej dyspozycją art. 191 O.p.

1. 2. Skarga kasacyjna.
2. 2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. 2.2. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie:
4. - art. 59 § 1 pkt 9, art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez błędną wykładnię,
5. - art. 210 § 4 O.p., przez błędną wykładnię,
6. - art. 121 § 1 O.p., przez błędną wykładnię,
7. - art. 199 a § 3 w zw. z art. 122 O.p., przez błędną wykładnię,
8. - art. 123 § 1 w zw. z art. 181, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 i 6 O.p., przez błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że Sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. W opinii spółki postępowanie to było prowadzone z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ organy nie wyjaśniły, dlaczego nie dały wiary przedłożonej przez stronę dokumentacji oraz zeznaniom kilkunastu osób, a oparły się na zeznaniach m.in. Pana R. S., który był przesłuchiwany w charakterze podejrzanego. Strona zakwestionowała również prawidłowość włączenia do akt niniejszej sprawy materiałów z innych postępowań. W ocenie strony działanie organów naruszało uprawnienie strony do czynnego udziału w każdym etapie postępowania.

Dodatkowo, skarżąca wskazała, że w dniu 1 stycznia 2011 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego kwestionowaną decyzją organu, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Zdaniem spółki bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego nie został przerwany w związku z wszczęciem postępowaniem przeciwko Panu J. M. i Panu Z. W. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Powołując się na treść art. 9 § 3 i art. 56 § 2 k.k.s. spółka podniosła, że nie można przyjąć, że wszczęcie takiego postępowania przeciwko wspólnikom spółki cywilnej może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego innego podmiotu.

1. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
2. 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. 4.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może, bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz, które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, w CBOSA).

Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., sygn. II FSK 1961/08; z 29 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 2048/08, w CBOSA).

1. 4.2. Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że większość sformułowanych w niej zarzutów została uzasadniona w sposób zbyt lakoniczny.

1. 4.3. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest sformułowany na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zarzut przedawnienia.

Powyższy zarzut uzasadniono jedynie przez wskazanie, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego nie został przerwany w związku z wszczęciem przeciwko J. M. i Z. W. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Powołując się na treść art. 9 § 3 i art. 56 § 2 k.k.s. spółka podniosła, że nie można przyjąć, iż wszczęcie takiego postępowania przeciwko wspólnikom spółki cywilnej może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego innego podmiotu, tj. tej spółki cywilnej. W ocenie autora skargi kasacyjnej skoro odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. podlega podatnik, a podatnikiem w niniejszej sprawie w przedmiocie podatku VAT jest M. s.c., w związku z tym przeniesienie odpowiedzialności na inną osobę mogłoby nastąpić na mocy art. 9 § 3 k.k.s. Przepis ten nie pozwala jednak pociągnąć do odpowiedzialności osób fizycznych zajmujących się sprawami gospodarczymi spółki cywilnej.

Powyższe uzasadnienie skargi kasacyjnej uznać należy za niewystarczające. W szczególności autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem, konieczne jest powiązanie wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z możliwością pociągnięcia do odpowiedzialności podatnika. Tymczasem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Dodatkowo z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 wynika, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest również poinformowanie podatnika o toczącym się postępowaniu przed upływem okresu przedawnienia, jednak w rozpatrywanej sprawie to ostatnie zagadnienie nie pozostaje sporne.

Zauważyć ponadto należy, że w rozpatrywanej sprawie zarzuty, które przedstawiono wspólnikom spółki cywilnej M., nie zostały powiązane jedynie w zw. z popełnieniem przestępstwa określonego art. 56 § 2 k.k.s.

W aktach sprawy znajdują się bowiem, m.in. postanowienia Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 26 czerwca 2008 r. o przedstawieniu zarzutów Z. W. oraz J. M. o przestępstwo określone m.in. w art. 62 § 2 k.k.s. w związku z tym, że będąc współwłaścicielami spółki "M.":

1. - w okresie od grudnia 2005 r. do sierpnia 2006 r. posłużyli się fakturami wystawionymi przez P. P. – H. − U. "S." B. D. z/s w B.,
2. - w okresie od października do grudnia 2004 r. posłużyli się fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo "A.S. T." sp. z o.o. z siedzibą w B. W aktach sprawy znajdują się również postanowienia z dnia 26 października 2009 r. Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, którymi zmieniono postanowienia z dnia 26 sierpnia 2008 r. i przedstawiono J. M. oraz Z. W. zarzuty, że będąc współwłaścicielami spółki "M." w okresie od października 2004 r. do sierpnia 2006 r. posłużyli się fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny przez:
3. - Przedsiębiorstwo "A.S. T." sp. z o.o. z siedzibą w B.,
4. - Przedsiębiorstwo P. H. Z. U. A. A. C. w B.,
5. - Przedsiębiorstwo "P." P. T. w B.,
6. - P. P. H. U. "S." B. D. z/s w B.,

"tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 przy zast. art. 7 § 1 kodeksu karnego skarbowego".

Powyższe wskazuje zatem, że przed okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej sprawie wspólnikom spółki cywilnej M. przedstawiono m.in. zarzut naruszenia art. 62 § 2 k.k.s.

Na podstawie tego przepisu do odpowiedzialności karnej może zostać pociągnięty każdy, kto dopuścił się czynu zabronionego w nim określonego, a zatem również wspólnik spółki cywilnej. Art. 62 § 1 k.k.s. stanowi, że "Kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku za wykonanie świadczenia, wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania, podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych." Natomiast zgodnie z art. 62 § 2 k.k.s. - "Kto fakturę lub rachunek, określone w § 1, wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem posługuje się, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych".

1. 4.4. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzuty naruszenia art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p., przez błędną ich wykładnię.

Powołanie się w skardze kasacyjnej na powyższe przepisy wymaga przypomnienia, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych do wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, publ. W Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r. Nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Op. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Odnosząc powyższe uwagi dotyczące wykładni art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. do przedmiotowej skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że jej autor nie zdołał wykazać, że któryś z powyższych przepisów O.p. został naruszony w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Całe uzasadnienie w tym zakresie sprowadza się do wskazania, w jaki sposób wykładnia powyższych przepisów przedstawiana jest w orzecznictwie i w doktrynie. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał natomiast, gdzie sąd pierwszej instancji dokonał odmiennej wykładni tych przepisów.

W skardze kasacyjnej brak jest także umotywowania zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p., przez błędną jego wykładnię.

Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tego przepisu doszło w ten sposób, że w zaskarżonych do WSA decyzjach brak jest szczegółowego uzasadnienia motywów, jakimi kierowały się organy przy rozstrzyganiu sprawy, dlaczego jednym dowodom dały wiarę a innym nie.

Taki sposób uzasadnienia zarzutu nie wskazuje, w jaki sposób sąd pierwszej instancji miał dokonać błędnej wykładni tego przepisu. Ponadto nie wskazano jaki wpływ na wynik sprawy miało ewentualne uchybienie sądu.

Tymczasem przypomnieć należy, że art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P.

Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, w CBOSA).

4.5. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 181, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 i 6 O.p., którego sąd pierwszej instancji miał się dopuścić poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi pierwszej instancji, że uznał za wystarczające oparcie się na materiale dowodowym w postaci protokołów przesłuchań świadków w innych postępowaniach bez konieczności przesłuchania tych świadków w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p., a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, oraz z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, z 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12, w CBOSA).

Trzeba zauważyć, że na etapie doboru środków dowodowych nie może dojść do naruszenia art. 123 § 1 O.p. Dopiero w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego można stwierdzić, czy strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Strona może oczywiście kwestionować to, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p.

Jak wynika z akt sprawy strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że jeden ze świadków zeznawał w innym postępowaniu w charakterze podejrzanego. Z treści art. 181 O.p. nie można bowiem wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego.

1. 4.6. Nie można podzielić również zarzutu naruszenia art. 199 a § 3 w zw. z art. 122 O.p., przez błędną wykładnię.

Uzasadnienie tego zarzutu znów nie podważyło motywów rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji leżących u podstaw wykładni tego przepisu. Wręcz przeciwnie - autor skargi kasacyjnej próbował wykazać, że do naruszenia tego przepisu doszło przez brak jego zastosowania, ponieważ organy podatkowe nie wystąpiły do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Tymczasem w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199 a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199 a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają.

Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 6 maja 2009 r., II FSK 240/08, w CBOSA). Autor skargi kasacyjnej nie wykazał natomiast, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

1. 5. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.