Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 1181/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G.Z. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 26 lutego 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2008 r.
3. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2008r., za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2008r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień 2008r. i październik 2008r. Organ wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy w poszczególnych miesiącach 2008r. skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez firmy P. i M., które, w ocenie organów, nie odzwierciedlały czynności dokonanych przez ich wystawców. Skutkowało to, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
4. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
5. 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:
6. 1) art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co za tym idzie pozbawienie go możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesione koszty,
7. 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez zakwestionowanie nabycia określonych czynności i pozbawienie go możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te czynności,
8. 3) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika,
9. 4) art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w z w. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT,
10. 5) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. wobec braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, gdyż nie wyjaśnia ono istotnych motywów rozstrzygnięcia, co powoduje jednocześnie, że jego celem nie było przekonanie strony do zasadności tego rozstrzygnięcia.
11. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
12. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
13. 3.1. Wyrokiem z 28 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę uznając ją za niezasadną. Oceniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że organy obydwu instancji prawidłowo zebrały materiał dowodowy i oceniły go z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji dopuścił i przeprowadził szereg dowodów wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie objętym sporem w sprawie. Sąd wskazał, że skoro skarżący nie wskazał tezy dowodowej, na jaką miałyby zostać przeprowadzone wnioskowane dowody, brak ich przeprowadzenia nie może być uznany za równoznaczny z brakiem wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a w konsekwencji brak zebrania wszystkich możliwych dowodów. Sąd podał, że dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku innych postępowań nie jest sprzeczne z prawem, stosownie do art. 181 O.p.
14. 3.2. Sąd wskazał, że w orzecznictwie wielokrotnie wypowiadano się w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji nieświadomego uczestniczenia w oszustwie podatkowym typu "karuzeli podatkowej". Można obciążyć podatnika negatywnymi konsekwencjami w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacji, gdy podatnik, pomimo dochowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta, padł ofiarą oszustwa. WSA stwierdził, że organy słusznie uznały, że skarżący takiej staranności nie wykazał, nie podjął bowiem żadnych czynności w celu sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów, czy posiadają odpowiedni sprzęt budowlany, pracowników ze stosownymi kwalifikacjami, czy podmioty te były zarejestrowanymi, czynnie działającymi podatnikami.
15. 3.3. W przypadku firmy P., skarżący kontaktował się jedynie z P.S., który posiadał pełnomocnictwo do reprezentowania P. Na okoliczność współpracy z M., skarżący zeznał, że p. M. zgłosił się do siedziby firmy w odpowiedzi na ogłoszenie. Skarżący nie sprawdzał wiarygodności tego kontrahenta, nie kontaktował się z nim, ani jego pracownikami w trakcie realizowania zleconych usług budowlanych.
16. 3.4. Sąd przywołał art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o VAT i podał, że dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane, co w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Oznacza to, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w zakresie określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to w ocenie Sądu pierwszej instancji fakt ten był wystarczający, by odmówić skarżącemu prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie.
17. 4. Skarga kasacyjna.
18. 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zarzucając naruszenie:
19. a) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) przez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych, wydanych z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygniecie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji, które zostały wydane z naruszeniem art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że skarżący nie wykazał należytej staranności w ocenie rzetelności swoich kontrahentów;

1. b) przepisów prawa materialnego, tj.:
2. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącego możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te czynności, wskutek uznania, iż faktury te dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców;
3. - art. 88 ust. 1 pkt ustawy o VAT poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą a co za tym idzie pozbawienie go możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te koszty.
4. 4.2. W uzasadnieniu skarżący przytoczył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. stwierdzając, że organ nie uwzględnił jego wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków: M.S. kontrahenta firmy P. oraz jego pracownika D.R. W ocenie skarżącego przeprowadzenie tego dowodu mogło mieć istotne znaczenie dla sprawy, skoro fakt świadczenia skarżącemu usług przez firmę P. został zakwestionowany przez organy podatkowe. W sytuacji nieprzeprowadzenia ww. dowodu Sąd powinien zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. i uchylić zaskarżoną decyzję.
5. 4.3. W odniesieniu do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a) ustawy o VAT skarżący podał, że współpracował z firmą P., która z kolei zlecała wykonanie usługi firmie W., a on sam kontaktował się jedynie z P.S., który posiadał pełnomocnictwo do reprezentowania firmy P. Stwierdził, że mógł nie wiedzieć o korzystaniu przez firmę P. z podwykonawców, tym bardziej znać ich tożsamości.
6. 4.4. Organ nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną
7. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
8. 5.1. Skarga kasacyjna nie na uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Żadna ze wskazanych tam przesłanek nieważności nie znalazła zastosowania w odniesieniu do zaskarżonego wyroku.

5.2 Skarżący oparł skargę kasacyjną na obu zarzutach wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

5.3. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący podniósł zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. a więc brak uwzględnienia skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w związku z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zarzuty procesowe, kwestionując jakość przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie, zmierzały do podważenia ustaleń zaskarżonej decyzji, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie uznania, że skarżący nie wykazał należytej staranności w ocenie rzetelności kontrahentów, którzy wystawili zakwestionowane faktury. W uzasadnieniu skargi skarżący swoją polemikę z ustaleniami faktycznymi w sprawie ograniczył do podważania oceny jego współpracy wyłącznie z firmą P. W ramach zarzutów w tym zakresie skarżący podniósł, że organy nie zgromadziły całego materiału dowodowego, albowiem pominięto zgłaszane przez niego wnioski dowodowe, a zebrany materiał został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny. Skarżący skonkretyzował tak określony zarzut wskazując na niezasadność pominięcia jego wniosku dowodowego o przesłuchanie M.S., kontrahenta firmy P. oraz pracownika skarżącego, D.R. Poza argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej pozostawały ustalenia dotyczące współpracy skarżącego z firmą M. –M.M.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do procesowego zarzutu skargi kasacyjnej, uznał go za nieuzasadniony. Wyrażone we wskazanych, jako naruszone, przepisach Ordynacji podatkowej zawarta została zasada ogólna prawdy obiektywnej, która nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasadą tą łączy się obowiązek oceny, jakie dowody są konieczne do przeprowadzenia, z punktu widzenia realizacji, celu, jakim jest ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia, okoliczności faktycznych sprawy. Realizacja tej zasady dokonywana jest przez obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nałożony na organy w art. 187 § 1 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy musi zostać oceniony kompleksowo przy zastosowaniu reguły swobodnej oceny dowodów.

5.5. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące braku wyczerpującego zebrania i niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, przy rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Dla uzasadnienia takiej oceny na wstępie należy wskazać, że art. 176 ustawy p.p.s.a. zobowiązuje autora skargi kasacyjnej, by oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, przedstawił również uzasadnienie tychże podstaw. Przepis ten koresponduje z regulacją art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a., który określa zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że przepisy art. 176 i 183 ustawy p.p.s.a. nie pozwalają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na rozpoznanie merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane, w tym takich, które nie zawierając uzasadnienia, przy dużej ogólnikowości sformułowania, uniemożliwiają ich odniesienie do konkretnego naruszenia. Na taką ocenę zasługuje skarga kasacyjna skarżącego w sprawie. W nierozbudowanej formie uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący przytoczył treść art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, jak również art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT oraz wskazał przykłady orzeczeń sądów administracyjnych, które odnosiły się do tych regulacji. Konkretyzacja tych zarzutów dotyczy jedynie zarzutu braku uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków M.S. oraz D.R. oraz podkreślenie, że skarżący współpracował z firmą P., która z kolei korzystała z usług podwykonawców – ponieważ skarżący nie miał wiedzy o korzystaniu z podwykonawców, tym samym nie mógł znać ich tożsamości.

5.6. Należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ocenił odmowę przez organy uwzględnienia tak sformułowanego wniosku, jako uzasadnioną o tyle, że skarżący nie wskazał, jaką tezę miałby realizować przedmiotowy wniosek dowodowy. W skardze kasacyjnej, skarżący nie podważył takiej oceny Sądu wobec działań organów podatkowych, ograniczając się jedynie do ponownego przedstawienia wniosku dowodowego w tożsamej formie, a więc również bez wyjaśnienia, jakich okoliczności miałyby dowodzić zeznania wskazanych świadków. Zasadne pozostawało więc stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że skarżący formułując taki wniosek dowodowy nie wykazał, czy i jaki wpływ na postępowanie miało jego pominięcie. W kontekście powyższych uwag i zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżący nie podniósł w ramach tych zarzutów naruszenia art. 188 O.p. Tymczasem przepis ten stanowiąc, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, jest koniecznym elementem zarzutów skargi kasacyjnej, w której autor zamierza podważyć zasadność pominięcia jego wniosku dowodowego przez organy.

5.7. Sąd w zaskarżonym wyroku wskazał na argumentację organów, że organ przeprowadził postępowanie na okoliczność wykonywania usług przez kontrahentów, którzy wystawili sporne faktury. Powołał się na przesłuchanie pracowników zatrudnionych przy pracach budowlanych prowadzonych przez skarżącego: Z.W., W.K., J.H., którzy zeznali, że nie widzieli na budowie nikogo poza pracownikami firm skarżącego. Takie osoby jak D.R. i G.S. (kontrahent P.) nie były w ogóle wymieniane, w tym także przez osoby związane z samą firmą P. Sąd pierwszej instancji wskazał, jakie okoliczności uznał za przekonywujące w ocenie staranności skarżącego w ramach kwestionowania zakupu usług budowlanych od firmy P.-M.J., w szczególności w zakresie prac w miejscowości G. Powołał zeznania skarżącego w charakterze strony złożone 31 lipca 2012 r (k 400 akt adm.), w których przyznał on, że nie sprawdzał wiarygodności P., kontaktował się wyłącznie z P.S., nie miał styczności z M.J., który prowadził działalność pod firmą P.- P.S. miał natomiast pełnomocnictwo do reprezentowania tej firmy M.J. przyznał, że jego firma nie miała sprzętu budowlanego ani pracowników i zajmowała się pośrednictwem; jako podwykonawcę wskazał firmę W., którą reprezentował p. G., którego innych danych osobowych nie znał; zapłaty dokonywał gotówką, nigdy nie był w firmie W. Tymczasem niepodważone ustalenia organów dowodzą, że W. był podmiotem nieistniejącym, jego NIP jest niepoprawny, adres fikcyjny, firmy nie ma w bazie danych podmiotów gospodarczych.

5.8. W świetle powyższych ustaleń, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego za nieuzasadnione. Tym samym uznał, że zaakceptowany w wyroku Sądu pierwszej instancji stan faktyczny sprawy nie został przez skarżącego podważony. Taki wniosek otwierał drogę do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. W zakresie tego zarzutu skarżący podniósł naruszenie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur oraz naruszenie art. 88 ust 1 ustawy o VAT przez pozbawienie skarżącego możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących koszty jego działalności. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący wskazał, że organ, dla zastosowania powyższych przepisów zobowiązany był wykazać, że skarżący powinien wiedzieć, że przedmiotowe transakcje, udokumentowane kwestionowanymi fakturami wiążą się z przestępstwem popełnionym przez kontrahenta lub stanowią nadużycie prawa.

5.9. Zarzut błędnego zastosowania prawa jest tzw. błędem subsumpcji, który polega na tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie Sąd pierwszej instancji błędnie uznaje za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Stan faktyczny zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uprawniał do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT oraz art. 88 ust 1 ustawy o VAT. Przepisy te stanowią, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się m.in. do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 88 ust 1 pkt 2). Jednocześnie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). Ponieważ skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych, w ramach których organy uznały, że kwestionowane faktury nie potwierdzają wymienionej w nich czynności, zarzut nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego nie mógł być skuteczny. Ustalono także, że skarżący nie wykazał staranności w doborze kontrahentów. Na bazie stanu faktycznego sprawy, który zaakceptował Sąd pierwszej instancji przepisy prawa materialnego zostały prawidłowo zastosowane, stąd zarzuty naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne.

5.10. Mając na uwadze powyższe przesłanki Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust 2 pkt 2 lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U z 2013r poz. 490).