Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1186/14

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 4 marca 2014r., sygn. akt I SA/Rz 2/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. w R. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 października 2013 r. wydane w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 października 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w R., działając na podstawie art. 163 § 2 oraz art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) (dalej: O.p.), odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 22 marca 2013 r., określającej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.

Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia 22 marca 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił stronie kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. W treści decyzji organ pierwszej instancji zawarł pouczenie o terminie wniesienia - za jego pośrednictwem - odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w R., przy czym wskazał, że termin ten wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

Jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy adnotacji z dnia 26 marca 2013 r., sporządzonej przez inspektora kontroli skarbowej, pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej udali się w tym dniu do siedziby Spółki w celu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi Spółki – M.M. Pełnomocnik w tym dniu nie przebywała w siedzibie Spółki. Pracownice sekretariatu Spółki odmówiły przyjęcia dokumentów argumentując, że są upoważnione tylko do odbioru zwykłej korespondencji natomiast dokumenty urzędowe odbierają wspólnicy, których w tym czasie nie było w siedzibie Spółki. W związku z powyższym w dniu 26 marca 2013 r. udano się pod adres zameldowania M. M. Dwukrotne próby doręczenia decyzji w tym dniu nie powiodły się.

Następnie w dniu 27 marca 2013 r. pracownicy organu pierwszej instancji udali się ponownie pod adres zameldowania M.M., gdzie przedłożono jej do podpisu m.in. decyzję z dnia 22 marca 2013 r. Pełnomocnik odmówiła przyjęcia dokumentów. Na tę okoliczność sporządzono stosowną adnotację opatrzoną datą 27 marca 2013 r., z której wynika, że pełnomocnik Spółki została poinformowana, że pomimo odmowy przyjęcia dokumentów zgodnie z art. 153 § 2 O.p. pismo uważa się za skutecznie doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia.

W piśmie z dnia 10 kwietnia 2013 r. (do Izby Skarbowej w R. pismo wpłynęło w dniu 24 kwietnia 2013 r.) Spółka wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. 22 marca 2013 r.

W dniu 1 sierpnia 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w R. wpłynął wniosek Spółki, datowany na dzień 19 lipca 2013 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Do wniosku dołączono odwołanie. W piśmie tym Spółka wyraziła pogląd, że do skutecznego doręczenia decyzji z dnia 22 marca 2013 r. doszło w dniu 27 marca 2013 r. Próba doręczenia decyzji w dniu 26 marca 2013 r. w siedzibie Spółki nie mogła zostać uznana za skuteczne doręczenie, gdyż w miejscu tym nie znajdowały się osoby upoważnione do odbioru tego rodzaju korespondencji. W ocenie Spółki nie doszło również do odmowy odbioru decyzji, gdyż osoby znajdujące się w dniu 26 marca 2013 r. w sekretariacie Spółki jedynie poinformowały o tym, że nie są uprawnione do odbioru korespondencji tego rodzaju. Spółka podniosła, że organ kontroli skarbowej był świadom, że w dniu 26 marca 2013 r. nie doszło do skutecznego doręczenia, bowiem po tym dniu podejmował dalsze działania w celu doręczenia dokumentu pełnomocnikowi Spółki. Ponadto M.M. w dniu 27 marca 2013 r., kiedy to podjęto próbę doręczenia, otrzymała informację, że to właśnie ten dzień jest datą doręczenia decyzji.

Do dnia 12 lipca 2013 r., w którym to Spółka otrzymała wezwanie wskazujące na możliwość zakwestionowania daty doręczenia decyzji, Strona nie posiadała informacji, z których wynikałoby, że dzień 27 marca 2013 r. nie jest dniem doręczenia decyzji. Spółka podkreśliła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w piśmie z dnia 23 kwietnia 2013 r., zawierającym stanowisko w sprawie odwołania Spółki nie wyrażał wątpliwości co do terminowości wniesionego odwołania.

Spółka stwierdziła więc, że nie ponosi braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania a 7 – dniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu należało liczyć od dnia 12 lipca 2013 r.

1. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w R. w opisanym na wstępie postanowieniu z dnia 28 października 2013 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została doręczona w sposób zastępczy M. M. na wskazany przez nią adres w dniu 26 marca 2013 r.

Odnosząc się do okoliczności doręczenia decyzji w dniu 26 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w tym zakresie przeprowadzono dodatkowe postępowanie wyjaśniające, w trakcie którego ustalono, że w dniu tym w sekretariacie Spółki przebywała M.W. i A.C. M.W. posiadała pełnomocnictwo pocztowe nr 6 do odbioru korespondencji, udzielone przez Spółkę, złożone w dniu 19 stycznia 2005 r. i obowiązujące w dacie wniesienia odwołania. Pracownice sekretariatu w trakcie przesłuchania zgodnie zeznały, że upoważnione były do odbioru korespondencji zwykłej i poleconej, adresowanej do Spółki Jawnej M., z wyjątkiem pism sądowych i urzędowych. Przesłuchiwane nie były jednak w stanie wyjaśnić, kto wydał zakaz odbierania tego rodzaju pism. Nie ujawniono także istnienia takiego zakazu w formie pisemnej. M.W. przesłuchiwana na okoliczność rozmowy z pracownikami UKS w dniu 26 marca 2013 r. zeznała, że pracownicy pytali o obecność członków zarządu spółki R. sp. k. W trakcie rozmowy z pracownikami udzieliła im informacji, że korespondencję urzędową odbierają osoby upoważnione w KRS. Przesłuchiwana wskazała również, że nie było "fizycznej próby doręczenia przesyłki." Jej zdaniem nie odmówiła ona wraz z drugą pracownicą odbioru korespondencji.

Jednak organ podatkowy drugiej instancji uznał te zeznania za niewiarygodne. Wskazał, że pracownicy organu pierwszej instancji przybyli do siedziby Spółki by doręczyć pełnomocnikowi decyzję dotyczącą tej Spółki. Stwierdzenie M.W., że pracownicy ci pytali o osoby upoważnione do odbioru korespondencji w imieniu spółki R. nie było wiarygodne.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem Spółki, że strona dopiero w dniu 12 lipca 2013 r. dowiedziała się o wątpliwościach dotyczących daty doręczenia decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 9 kwietnia 2013 r. M.M. stawiła się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w R. i po okazaniu całości akt sprawy sporządziła ich fotokopie oraz złożyła wniosek o wydanie m. in. kserokopii decyzji z dnia 22 marca 2013 r. Zatem najpóźniej w tym dniu pełnomocnik dowiedziała się o tym, że 26 marca 2013 r. dokonano skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji. Informacja o zastępczym doręczeniu przesyłki M. M. dotarła do niej przed upływem terminu do złożenia odwołania.

Organ podatkowy drugiej instancji uznał, że skoro decyzja organu pierwszej instancji została doręczona zastępczo pełnomocnikowi strony w dniu 26 marca 2013 r., to czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 9 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że brak winy strony nie został uprawdopodobniony, a co za tym idzie, wniosek o przywrócenie terminu należało rozpatrzyć odmownie.

2.3. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 162 w związku z art. 148 § 2 pkt 2, art. 210 § 4, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 121 § 1 O.p.

Strona skarżąca zarzuciła, że organ błędnie ustalił, że doszło do doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 22 marca 2013 r. Organ bezpodstawnie przyjął, że niedochowanie terminu nastąpiło z winy Skarżącej.

1. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił.

1. 3.2. Sąd odwołując się do art. 162 § 1-2 O.p. wyjaśnił, że zanim organ właściwy wyda postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest obowiązany w pierwszej kolejności stwierdzić, czy w sprawie doszło do uchybienia terminu do złożenia środka zaskarżenia.

1. 3.3. Sąd wskazał, że kwestia odnosząca się do ustalenia czy w niniejszej sprawie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania była już przedmiotem kontroli Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 4 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 35/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił w sposób należyty kwestii odmowy odbioru decyzji z dnia 26 marca 2013 r.

Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 35/14 zauważył, że przesłuchiwana na okoliczność doręczenia decyzji w dniu 26 marca 2013 r. M.W. - pracownica sekretariatu spółki zeznała, że zarówno z jej strony, jaki i ze strony drugiej z pracownic nie doszło do odmowy przyjęcia korespondencji. Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej po zjawieniu się w siedzibie spółki zadali pytanie dotyczące obecności członków zarządu Spółki RES – GAJ oraz osób upoważnionych do odbioru korespondencji tej spółki. Pracownica zeznała, że udzieliła informacji, że korespondencję urzędową odbierają osoby upoważnione według KRS. Jej zdaniem nie doszło do fizycznej próby doręczenia przesyłki. Zeznania te są zbieżne z treścią protokołu przesłuchania drugiej z pracownic sekretariatu (A.C.). Jak zauważył Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 35/14, Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie odniósł się do kwestii, czy ze strony pracownic doszło do odmowy przyjęcia pisma.

Skoro, jak wskazał Sąd w orzeczeniu wydanym w sprawie akt I SA/Rz 35/14, organ podatkowy drugiej instancji nie dokonał oceny zeznań M.W. i A.C., w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można było rozstrzygnąć, czy w dniu 26 marca 2013 r. rzeczywiście doszło do próby doręczenia przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji i odmowy jej przyjęcia przez osoby pracujące w sekretariacie spółki. Osoby przesłuchiwane w charakterze świadków zeznawały, że przedmiotem zainteresowania pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej były osoby uprawnione do odbioru korespondencji w imieniu innej spółki niż ta, której dotyczy decyzja wydana w pierwszej instancji. Fakt, że przesłuchiwana M. W. była upoważniona na mocy pełnomocnictwa pocztowego nr 6 do odbioru korespondencji zwykłej oraz poleconych przesyłek listowych jak również fakt odbierania przez ww. pracownice sekretariatu korespondencji z Urzędu Kontroli Skarbowej, kierowanej do Spółki na wcześniejszym etapie postępowania same w sobie nie oznaczają, że w dniu 26 marca 2013 r. doszło do próby doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w siedzibie Spółki i odmowy przyjęcia przesyłki ze strony pracownic.

Wersja zdarzeń przyjęta przez organ podatkowy drugiej instancji budziła wątpliwości z uwagi na treść notatki urzędowej z dnia 26 marca 2013 r., sporządzonej przez inspektora kontroli skarbowej, w której wskazano, że w związku z odmową przyjęcia decyzji z dnia 22 marca 2013 r. w sekretariacie spółki udano się pod adres zameldowania pełnomocniczki spółki w celu doręczenia ww. decyzji. Powyższe zdaniem Sądu wskazywało, że na ówczesnym etapie postępowania organ kontroli skarbowej nie uznał próby doręczenia podjętej w siedzibie spółki za skuteczną skoro podjął dalsze starania w celu doręczenia decyzji pełnomocnikowi spółki. Fakt ten w powiązaniu z treścią zeznań pracownic sekretariatu prowadził do wniosku, że wątpliwości odnoszące się do kwestii, czy dzień 26 marca 2013 r. można uznać za datę doręczenia decyzji organu pierwszej instancji nie zostały przez organ podatkowy drugiej instancji należycie wyjaśnione.

1. 3.4. W świetle powyższego, wobec braku wyjaśnienia tego czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, Sąd pierwszej instancji uznał za bezprzedmiotowe na obecnym etapie rozstrzyganie sprawy w zakresie przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia.
2. 4. Skarga kasacyjna
3. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącej, zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucono naruszenie przepisów, tj.:
4. 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) przez:
5. - pominięcie przy przedstawieniu stanu faktycznego, że w przedmiotowej sprawie w dniu 26 marca 2013 r. nie doszło do faktycznego doręczenia decyzji, co całkowicie wyklucza skutek doręczenia zastępczego;
6. - zawarcie wskazań co do dalszego postępowania, które są sprzeczne z ustaleniami faktycznymi przedstawionymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku;
7. - niewyjaśnienie kwestii upoważnienia do odbioru korespondencji Skarżącej;
8. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 u.p.p.s.a. oraz w związku z art. 148 § 2 pkt 2 O.p. i w związku z art. 153 § 2 O.p. przez nieuwzględnienie, że wobec tego, że w sprawie nie doszło, do faktycznego doręczenia decyzji osobom przebywającym w dniu 26 marca 2013 r. w sekretariacie Skarżącej, należy przyjąć, że w dniu 26 marca 2013 r. nie doszło do skutecznego doręczenia (tj. nie doszło do doręczenia zastępczego - nawet gdyby przyjąć, że osoby te odmówiły przyjęcia w tym dniu korespondencji, co Skarżąca kwestionuje);
9. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 u.p.p.s.a. oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p, przez nieuwzględnienie, że akta przedmiotowej sprawy pozwalały na jednoznaczną ocenę, że w dniu 26 marca 2013 r. nie doszło do odmowy przyjęcia korespondencji przez osoby znajdujące się w sekretariacie Skarżącej, a także przez nieuwzględnienie, że organ odwoławczy nie dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie upoważnienia do odbioru korespondencji w imieniu Skarżącej, zatem należało uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. również i z tych powodów, czego Sąd zaniechał.

1. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.
2. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w R., wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 6.1. Stosownie do treści art. 184 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Cytowany przepis wymienia dwie przesłanki oddalenia skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu zarówno wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, jak i wówczas, gdy wprawdzie podstawy takie zawiera, jednakże zaskarżone orzeczenie – mimo tkwiących w nim błędów, wskazanych przez autora środka odwoławczego – odpowiada prawu. Innymi słowy, jeżeli NSA oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu tego Sądu (B. Dauter (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz LEX, 5. wydanie, Warszawa 2013, s. 611 i s. 613 i H. Filipczyk, glosa do wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r., II FSK 2057/09, POP 2011, z. 5, poz. 429).
3. 6.2. W rozpatrywanej sprawie zachodzi druga z przesłanek oddalenia skargi kasacyjnej, tj. zachodzi sytuacja, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W szczególności uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonego postanowienia było uzasadnione, bo organ odwoławczy rozpatrując wniosek o przywrócenie terminu na podstawie art. 162 § 1-2 O.p. nie wyjaśnił w pierwszej kolejności, czy w sprawie doszło do uchybienia terminu do złożenia środka zaskarżenia. A zatem z tego względu rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu (art. 184 u.p.p.s.a. – druga część zdania).

Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie narusza art. 141 § 4 u.p.p.s.a., gdyż zawiera wadliwe ustalenie stanu faktycznego, a konsekwencji błędne wskazówki, co do dalszego postępowania.

W szczególności Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 133 § 1 u.p.p.s.a. nie dostrzegł, że w aktach sprawy znajdują się trzy notatki służbowe sporządzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej nazwane adnotacjami związane z próbą doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 25 marca 2013 r., z dnia 26 marca 2013 r. i z dnia 27 marca 2013 r. Z dwóch pierwszych notatek wynika, że dniach 25 i 26 marca 2013 r. podjęto nieskuteczne próby doręczenia decyzji pierwszej instancji pełnomocnikowi Spółki M. M. zarówno w miejscu jej pracy jak i w miejscu zamieszkania.

Należy zauważyć, że nie pozostawiono decyzji w miejscu pracy pełnomocnika, aby doręczyć ją w trybie art. 148 2 pkt 2 O.p. Cały czas organ dążył do fizycznego doręczenia decyzji pełnomocnikowi. Dopiero w dniu 27 marca 2013 r. nastąpiła próba bezpośredniego doręczenia decyzji pełnomocnikowi Spółki, która odmówiła przyjęcia decyzji. W związku z tym została ona poinformowana, że pomimo odmowy przyjęcia dokumentów zgodnie z art. 153 § 2 O.p. pismo uważa się za skutecznie doręczone.

W świetle dotychczasowych rozważań, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzja organu pierwszej instancji został skutecznie doręczona w trybie art. 153 § 2 u.p.p.s.a. dopiero 27 marca 2013 r. W związku z tym 14 – dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął 10 kwietnia 2015 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien uwzględnić powyższe ustalenia NSA.

6.3. Z tych względów na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. druga część zdania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, która ma prawdzie uzasadnione podstawy, lecz zaskarżone orzeczenie – mimo tkwiących w nim błędów – odpowiada prawu.

Ze względu na treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. brak było podstaw do zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu odwoławczego, gdyż treść tego przepisu nie przewiduje zwrotu kosztów postępowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu pierwszej instancji uchylający skargę.