Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi Spółki A. na decyzje Ministra Finansów odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w K., utrzymujących w mocy rozstrzygnięcia Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 1999 r.
Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził w spółce kontrolę, w wyniku której skarżącej określono zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.), zgodnie z którym podatnikami podatku akcyzowego obok importera i producenta wyrobów akcyzowych, są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których sprzedaży nie zapłacono owego podatku.
Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji.
Strona pismami skierowanymi do Izby Skarbowej wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o wstrzymanie ich wykonania. Uzasadniając swój wniosek strona wskazała na naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej powoływana jako "Konstytucja RP"), a także art. 120 - 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako "Ordynacja podatkowa").
Pisma zostały przekazane zgodnie z właściwością Ministrowi Finansów, który po rozpatrzeniu spraw wydał postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania przedmiotowych rozstrzygnięć i zdecydował o odmowie stwierdzenia ich nieważności.
Strona złożyła odwołania do Ministra Finansów od jego decyzji, jak również wniosła zażalenia na postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania tych decyzji.
Minister Finansów utrzymał jednak w mocy swoje pierwotne decyzje i postanowienia.
W skargach na powyższe rozstrzygnięcia strona wniosła o uchylenie ostatnich decyzji Ministra Finansów oraz decyzji poprzedzających, jak również o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w K.i rozstrzygnięć Inspektora Kontroli Skarbowej. Ponadto, spółka wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji pierwszej instancji w części dotychczas niewykonanej.
Skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że jako organ odwoławczy nie dokonał merytorycznej i prawnej oceny zasadności zaskarżonych decyzji.
W uzasadnieniach do skarg strona zaznaczyła, iż art. 217 Konstytucji RP expressis verbis formułuje zasadę wyłączności ustawowej w obciążeniach podatkowych. Z treści przepisu wynika nakaz uregulowania m.in. zakresu podmiotowego i przedmiotowego podatku w drodze ustawy. Art. 35 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana jako "ustawa o VAT"), wskazywał na importera i producenta wyrobów akcyzowych jako podmioty obciążone podatkiem akcyzowym. Tymczasem, zaskarżone decyzje wydane zostały na podstawie § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, w którym Minister Finansów, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT poszerzył krąg podmiotów będących podatnikami podatku akcyzowego, włączając do niego sprzedawców wyrobów akcyzowych.
Tym samym spółkę uznano za podatnika podatku akcyzowego. Skarżąca powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/2000 wywiodła, iż § 18 ww. rozporządzenia Ministra Finansów należy uznać za niezgodny z Konstytucją RP.
W związku z powyższym, organy kolejno badające przedmiotową sprawę - w ocenie strony - dopuściły się rażącego naruszenia prawa, Inspektor Kontroli Skarbowej wydając decyzje w oparciu o niekonstytucyjny przepis, a Izba Skarbowa i Minister Finansów dopuszczając owe decyzje do obrotu prawnego.
Odpowiadając na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie. Wskazał przy tym, że zarówno doktryna jak i orzecznictwo uznają, iż o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacjach, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one w jawnej sprzeczności. Odwołując się do wymienionego przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznającego § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT za niekonstytucyjny, organ podkreślił, iż nie można interpretować go rozszerzająco, mimo podobieństwa przedmiotowej sprawy ze stanem faktycznym z orzeczenia Trybunału.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za niezasadne.
Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu rażącego naruszenia prawa przez organy administracji publicznej uznając, iż ów zarzut jest bezpodstawny. Inspektor Kontroli Skarbowej rozpatrywał sprawę w oparciu o obowiązujące przepisy prawne, nie będąc uprawnionym do oceny ich zgodności z ustawą zasadniczą. Takiej oceny dokonać mógł jedynie sąd administracyjny i to - zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego - tylko w ramach zwykłego postępowania, a nie w trybie nadzwyczajnym, w którym rozpatrywana była przedmiotowa sprawa o stwierdzenie nieważności decyzji.
Sąd wskazał przy tym, iż zgodnie z treścią art. 178 Konstytucji RP sędziowie podlegają jedynie samej Konstytucji oraz ustawom. To związanie ustawą trwa dopóki przysługuje jej moc obowiązująca, a zatem dopóki Trybunał Konstytucyjny, jako organ właściwy w sprawach orzekania o zgodności przepisów prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami /art. 188 Konstytucji RP/ nie wyeliminuje jej z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie Trybunał Konstytucyjny nie orzekał o niekonstytucyjności przepisów, na podstawie których wydano decyzje administracyjne.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Powyższemu wyrokowi zarzucił zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.
W pierwszej kolejności pełnomocnik wskazał na naruszenie art. 8 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP, art. 35 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, polegające na uwzględnieniu przez Sąd przepisów niezgodnych z Konstytucją RP, podczas gdy z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż sędziowie w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny nie może się wypowiedzieć, z uwagi na utratę przez akt normatywny mocy obowiązującej, są na podstawie art. 8 ust. 2 Konstytucji RP zobowiązani do wydawania wyroków wprost na podstawie Konstytucji. Ponadto, sędzia sądu administracyjnego może w indywidualnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej, który uznaje za sprzeczny z Konstytucją, oraz pominąć sprzeczny z Konstytucją i ustawą akt podustawowy.
Pełnomocnik strony wskazał ponadto na naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana także jako "P.p.s.a."), polegające na tym, iż Sąd nie wyszedł poza granice zakreślone w skardze i nie zbadał przesłanek stanowiących podstawę uchylenia zaskarżonych decyzji, zwłaszcza tych, z art. 145 § 1 omawianej ustawy. Zdaniem strony, Sąd powinien był to zrobić.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem strony, Sąd w uzasadnieniu nie wyjaśnił dostatecznie merytorycznych przesłanek rozstrzygnięcia. Ponadto strona uznała, iż nieuwzględnienie skargi jedynie ze względów proceduralnych, przy pominięciu linii orzeczniczej i stanowiska doktryny, jest uchybieniem podważającym zaufanie do wymiaru sprawiedliwości i pozostaje w sprzeczności z przepisami Konstytucji RP, tj. jej art. 2 i art. 8.
W skardze kasacyjnej wskazano także na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie strony, nawet jeśli przyjąć za słuszne stanowisko Sądu, który nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa przez organy administracyjne, należy zaznaczyć, iż naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić zaskarżone decyzje na podstawie ww. przepisu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Minister Finansów odpierając zarzuty podniesione przez pełnomocnika skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że złożona skarga kasacyjna, mimo trafności części jej zarzutów, nie mogła przynieść dla składającego skargę pozytywnego rezultatu. Postawione bowiem w skardze kasacyjnej zarzuty nie odnoszą się do istoty sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem, w którym Sąd pierwszej instancji, nie odnosząc się do kwestii zgodności z konstytucją art. 35 ust. 4 ustawy o VAT i wydanego w oparciu o niego przepisu § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa po myśli art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. To zaś było kwestią istotną dla rozstrzygnięcia tej sprawy, tzn. czy w jej okolicznościach można się dopatrzyć rażącego naruszenia prawa przez decyzję Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w K., a w konsekwencji - czy został spełniony warunek do stwierdzenia nieważności tych decyzji. Temu bowiem zagadnieniu była poświęcona zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja Ministra Finansów i na tej kwestii skupił się tenże Sąd rozstrzygając skargę na tę decyzję.
Tymczasem w sformułowanych zarzutach kasacyjnych, podnosząc zarzut naruszenie art. 145 § 1 pkt 1lit. a P.p.s.a., pominięto zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie zakwestionowano dokonanej przez Sąd oceny braku przesłanek do jego zastosowania przez organy podatkowe, co czyni złożoną skargę kasacyjną nieskuteczną.
Uznając bowiem, jak stwierdzono już powyżej, trafność argumentacji skargi kasacyjnej, co do niezgodności z art. 217 Konstytucji RP art. 35 ust. 4 ustawy o VAT a w konsekwencji przepisu § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.), który stanowił podstawę wydania przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 1999 r., a także uprawnienia sądu administracyjnego w zakresie badania konstytucyjności podustawowej podstawy prawnej decyzji administracyjnej, stwierdzić należy, że trafność tych zarzutów nie podważyła w żaden sposób argumentacji Sądu pierwszej instancji co do uznania braku warunków do stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. i utrzymującej ją w mocy decyzji Izby Skarbowej, z uwagi na przesłankę rażącego naruszenia prawa.
Wzruszenie natomiast zaskarżonego wyroku wymagało zaś nie tylko uzasadnienia niekonstytucyjności podstawy prawnej, na której zostało oparte rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej, lecz również - najistotniejszego z punktu widzenia wpływu na wynik sprawy - wykazania, że oparcie się na takiej podstawie prawnej stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Brak natomiast, jak już stwierdzono, stosownego zarzutu naruszenia tego przepisu oraz jego właściwego uzasadnienia, wykazującego błąd Sądu pierwszej instancji co do niewystąpienia w tej sprawie ww. kwalifikowanego naruszenia prawa, nie daje podstaw do stwierdzenia, że naruszenia prawa materialnego i procesowego podniesione w zarzutach skargi kasacyjnej, miały wpływ na wynik sprawy, bowiem wynik ten zależał jedynie od wykazania istnienia lub nieistnienia w konkretnych okolicznościach tej sprawy, warunków do stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z uwagi na rażące naruszenie prawa.
Niesformułowanie skutecznego zarzutu kasacyjnego w tym zakresie nie pozwala na zakwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji wskazującego na brak w tej sprawie podstawy do stwierdzenia nieważności ww. decyzji z uwagi na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania strony w zakresie prawidłowego formułowania stawianych zarzutów kasacyjnych.
Skarga kasacyjna nieformułująca zarzutu naruszenia przepisu decydującego o wyniku sprawy (w tym przypadku art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), opierająca się na zarzutach, których trafność nie ma jednak istotnego wpływu dla oceny rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji - nie daje podstaw do jej uwzględnienia, skoro podniesione w tych zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, nie kwestionując meritum tegoż rozstrzygnięcia, nie miały jakiegokolwiek wpływu na ostateczny wynik sprawy.
Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.