Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1192/09

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 26 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1381/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi A.N. Sp.j. w R. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 maja 2008r., nr [...], stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i obciążył organ kosztami postępowania sądowego.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że wnioskiem z 4 lutego 2008 r. (wpłynął do organu 5 lutego 2008 r.), spółka zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych bonów towarowych.

We wniosku wskazano, że spółka dokonuje zakupów u kontrahenta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, który w ramach akcji promocyjnej, po zakończeniu miesięcznego okresu, wydaje bony towarowe o określonej wartości nabywczej uzależnionej od wielkości obrotów.

W związku z powyższym zadano między innymi pytanie, czy bony towarowe należy traktować jako wynagrodzenie za świadczoną usługę zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Zdaniem spółki w takiej sytuacji nie są spełnione warunki świadczenia usług, dlatego otrzymanie bonu nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

1. 1.3. W interpretacji indywidualnej z 5 maja 2008 r. organ podatkowy stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Przyjęto bowiem, że zachowanie spółki polegające na realizowaniu określonej wielkości zakupów w określonym czasie należy uznać za świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i opodatkować podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. według stawki 22 %. Interpretacja indywidualna została doręczona stronie 7 maja 2008 r.

1. 1.4. Powyższe stanowisko Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi na złożone przez spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną strona przekonywała, że wbrew twierdzeniom Ministra Finansów działania spółki polegające na realizowaniu określonej wielkości zakupów nie może stanowić usługi. Takie stanowisko prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tych samych transakcji – raz jako dostaw towarów i po raz kolejny jako usługi.

1. 2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga jest zasadna z uwagi na uchybienie przez Ministra Finansów określonemu w art. 14o ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") 3-miesięcznemu terminowi do wydania interpretacji indywidualnej.

1. 3.2. Sąd przypomniał, że w przedmiotowej sprawie wniosek o interpretację wpłynął do organu 5 lutego 2008 r., a doręczenie indywidualnej interpretacji nastąpiło 7 maja 2008 r. Wobec powyższego wydanie interpretacji indywidualnej nastąpiło po upływie terminu trzech miesięcy licząc od dnia złożenia wniosku o udzielenie interpretacji. Sąd przyjął bowiem, że wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14o O.p. należy utożsamiać z jej doręczeniem adresatowi. Nie jest wystarczające w tym zakresie samo sporządzenie aktu i jego podpisanie przez właściwą osobę, a nawet nadanie przesyłki zawierającej tenże akt w placówce pocztowej.

1. 3.3. W ocenie Sądu powyższe wnioski można wysnuć zarówno na podstawie wykładni gramatycznej art. 14d i art. 14o § 1 O.p. jak i wykładni funkcjonalnej, systemowej wewnętrznej oraz historycznej.

Powołując się na słownikową definicję pojęcia "wydać" Sąd stwierdził, że dla realizacji tego pojęcia musi nastąpić jakiś przepływ rzeczy, informacji, polecenia, rozkazu, a więc w konsekwencji uzyskanie przez odbiorcę tego co jest wydawane przez inny podmiot. Na gruncie procedury administracyjnej będzie to – zdaniem Sądu – doręczenie danego aktu administracyjnego stosownie do określonych przepisów.

Poza tym celem ustanowienia szczególnej instytucji, jaką jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego, było – w ocenie Sądu – usunięcie wątpliwości rodzących w się w praktyce stosowania prawa podatkowego. Istotna jest tu jej funkcja gwarancyjna. Wnioskodawca nie może pozostawać w niepewności co do podanego stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego. Sąd zaznaczył, że nie jest to zwykły termin do załatwienia sprawy jak w art. 139 O.p., którego naruszenie powoduje, że organ pozostaje w bezczynności. W przypadku interpretacji upływ wyznaczonego ustawowo terminu wywołuje daleko idący skutek, gdyż z mocy prawa przyjmuje się, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14o § 1 O.p.).

Sąd wskazał ponadto, że wykładnia systemowa wewnętrzna innych przepisów, np. art. 14e i art. 14i § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że doręczenie interpretacji jest elementem konstytutywnym pojęcia "wydanie". W ramach tej samej regulacji nie można przyjmować, że czym innym jest "wydanie" interpretacji, pod którym to pojęciem należy rozumieć tylko jej sporządzenie w określonej formie, podpisanie i wyekspediowanie bez doręczenia, a czym innym jest konieczność doręczenia przy zmianie interpretacji z urzędu na podstawie art. 14e O.p. Wydanie interpretacji i zmiana jej z urzędu to dwa równorzędne akty. Muszą opierać się na tej samej konstrukcji. Przy zmianie z urzędu przepis art. 14e § 2 O.p. wyraźnie wymaga dla skuteczności tego aktu jego doręczenia.

Tym samym również wydanie interpretacji dla dochowania terminu z art. 14d O.p. będzie – zdaniem Sądu -wymagało jej doręczenia. W art. 14e O.p. nie pojawia się pojęcie "wydania" odnośnie zmiany, jak w art. 14d O.p., gdyż zastępuje się to słowo określeniami "zmienia" i "doręcza". W art. 14d O.p. ustawodawca nie musiał posługiwać się określeniem "doręczenia", ponieważ z istoty zawarte jest ono w pojęciu "wydania". Tym samym istotna jest informacja o dacie doręczenia interpretacji, o której mowa w art. 14i § 2 O.p.

Sięgając również do wykładni historycznej wcześniejszych regulacji i zawartego tam pojęcia "udzielenia" interpretacji równoznacznego z pojęciem "wydania" Sąd powołał się na uchwałę NSA (7) z 4 listopada 2008 r., zgodnie z którą również w poprzednim stanie prawnym do zachowania wymaganego terminu istotny był element doręczenia interpretacji. Nowe regulacje prawne – zdaniem Sądu – nie pozwalają na dokonanie odmiennej wykładni.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. przez ich wadliwą wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie, a zatem termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Natomiast pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art. 14o § 1 O.p. oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie, o którym mowa w art. 14d ustawy, a zatem jeżeli organ wydający interpretację nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem tegoż terminu, traci kompetencje do jej wydania.

W ocenie organu "doręczenie" jest pojęciem różnym od pojęcia "wydanie" interpretacji indywidualnej i pojęć tych nie można utożsamiać. Minister Finansów przekonywał, że interpretacja indywidualna w niniejszej sprawie została wydana w ustawowym terminie i skargę należało oddalić w trybie art. 151 P.p.s.a.

W związku z powyższym Minister Finansów wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
2. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie ze względu na trafność zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14d i 14o O.p., gdyż jak wynika z uchwały całego składu Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09) – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W tym zatem zakresie wyrażone w wyroku Sądu pierwszej instancji odmienne stanowisko, uznać należy za wadliwe
3. 5.2. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w powyższej uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, co wynika z treści art. 269 P.p.s.a. Przepis ten stanowi także, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, Izby lub pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi tego sądu. Dopóki zatem w odpowiednim trybie nie nastąpi zmiana stanowiska przedstawionego w uchwale, dopóty wszystkie składy sądów administracyjnych powinny je respektować.
4. 5.3. Z uwagi zatem na trafność zarzutu skargi kasacyjnej, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.