Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1192/12

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1732/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 grudnia 2005 r. nr... w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2003 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 29 września 2005 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2003 r. Organ podatkowy ustalił, że skarżący w tym okresie pomniejszył w sposób nieuprawniony podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez J. L., który prowadził fikcyjną działalność gospodarczą, dokumentując na potrzeby podatku od towarów i usług czynności gospodarcze niemające miejsca w rzeczywistości - zakup komponentów do produkcji paliw, ich sprzedaż oraz zakup, wyprodukowanego z tych komponentów paliwa. Paliwo to miał zaś sprzedawać między innymi skarżącemu. Organ ustalił, że skarżący dokonywał zakupu komponentów paliwa bezpośrednio w R. i przewoził własnym transportem. Zakupione komponenty zlewał następnie do zbiorników na stacji paliw w K. i mieszał z pełnowartościowym paliwem zakupionym w innych firmach, tworząc w ten sposób tzw. "blendę" oleju napędowego, którą sprzedawał jako pełnowartościowe paliwo swoim odbiorcom. Obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach stanowiło więc naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako u.p.t.u.). Ponadto skarżący dokonywał dostaw "blendy", które nie zostały potwierdzone fakturami VAT.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 23 grudnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił naruszenie:
2. a) art. 19 ust. 1-3 i art. 27 ust. 4 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie;
3. b) art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) przez brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędną ocenę materiału dowodowego.
4. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
5. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.
6. 5.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji wszechstronne postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie wykazało ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności wykonanych przez wystawcę, a więc mają charakter faktur fikcyjnych niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynika to także z prawomocnego skazującego wyroku Sądu Rejonowego w K. z 6 października 2010 r., sygn. akt..., na mocy którego skarżący został uznany winnym tego, że poświadczył nieprawdę w fakturach VAT poprzez udokumentowanie w nich sprzedaży, której faktycznie nie wykonał oraz posługiwał się fikcyjnymi fakturami rzekomego obrotu towarem. Wyrok ten jest w tej mierze wiążący dla WSA w świetle art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.).
7. 5.2. Odnosząc się do postanowienia o włączeniu do akt postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie skarżącego wyciągów z dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w K., WSA uznał, że wydano je bez naruszenia prawa. Ponadto fikcyjność faktur wynikała też z innych dowodów. Dowody zgromadzone w tej sprawie we wzajemnym powiązaniu układają się w ocenie Sądu pierwszej instancji w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny. Z tego względu WSA uznał, że niesłuszne były zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został bowiem zebrany starannie, następnie poddany gruntownej i rzetelnej analizie, z której wywiedziono logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ocena dowodów jest zgodna z prawidłami poprawnego rozumowania i doświadczeniem życiowym. Powołane w uzasadnieniu motywy nie są dowolne i spełniają wymogi zawarte w art. 210 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że sam J. L. – wbrew twierdzeniom skarżącego - nie zmieniał zeznań i potwierdził fakt fikcyjnego obrotu komponentami paliw oraz pełnowartościowymi paliwami w 2003 r. Organy udowodniły też, że J. L. nie miał możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw i komponentów paliw, a zakupiony komponent od skarżącego był dostarczany najczęściej tego samego dnia następnemu nabywcy tj. był bezpośrednio przewożony z miejsca zakupu do miejsca sprzedaży bez składowania dwóm podmiotom, które zostały zarejestrowane jako podmioty gospodarcze przez osoby bezrobotne, nieposiadające żadnej bazy gospodarczej, bez fachowego przygotowania, a zatem niemogące dokonywać przewartościowania komponentu na pełnowartościowe paliwo. Niemożliwym było tym samym odkupywanie tego paliwa od tych podmiotów przez firmę J. L. celem dalszej odsprzedaży stronie skarżącej.
8. 6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:
9. I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
10. - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wskutek błędnej oceny, że organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie w sprawie i prawidłowo ustalił stan faktyczny, podczas gdy stan faktyczny ustalono wadliwie w następstwie przeprowadzenia przez organ postępowania z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwia utrzymanie tej decyzji w porządku prawnym;
11. - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego na podstawie ustaleń organu podatkowego, który zaniechał wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego, w szczególności przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu stwierdzenia, czy warunki techniczne na Stacji Paliw w K. w latach 2002-2003 pozwalały na mieszanie komponentów oleju napędowego i benzyny z pełnowartościowym paliwem celem uzyskania tzw. "blendy";
12. II. naruszenie prawa materialnego - art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 4 u.p.t.u. przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w wysokości wskazanej w decyzji, podczas gdy brak jest ku temu podstaw.

Na postawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu opinii prywatnej sporządzonej przez dr hab. A. L. na okoliczność, że warunki techniczne na Stacji Paliw w K. w latach 2002-2003 nie pozwalały na mieszanie komponentów oleju napędowego i benzyny z pełnowartościowym paliwem celem uzyskania tzw. "blendy", gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz pełnomocnictwa według norm przepisanych. Ewentualnie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia przez Sąd Najwyższy kasacji od prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w K. z 28 października 2011 r., sygn. akt....

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

1. 7. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej i ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.
2. 7.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3. 7.2. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.
4. 8. Naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - jak wynika z petitum skargi kasacyjnej - skarżący wiąże z wadliwym jego zdaniem ustaleniem stanu faktycznego wskutek naruszenia tych przepisów. Uzasadniając ten zarzut skarżący podnosi, że doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ powinien był przeprowadzić niezbędne postępowanie dowodowe w zakresie możliwości technicznych stacji w K. w celu jednoznacznego ustalenia, czy mieszanie komponentów oleju napędowego i benzyny z pełnowartościowym paliwem celem uzyskania tzw. "blendy" było na jej terenie możliwe do jej przeprowadzenia. W tym celu organ podatkowy powinien dopuścić dowód z opinii biegłego. Jak to już wyżej wskazano naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinien więc wynikać wpływ wskazywanego uchybienia na wynik sprawy, w tym znaczeniu, że gdyby nie to ewentualne uchybienie, to wynik sprawy mógłby być inny. Z rozpoznawanej skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wynika, jaki wpływ wskazywane naruszenie mogłoby mieć na wynik sprawy i już chociażby z tego względu zarzut ten uznać należy za nieskuteczny.
5. 9. Wskazując na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., w petitum skarżący podnosi, że Sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny, który organ ustalił bez wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z biegłego co do możliwości technicznych mieszania na stacji paliw w K. komponentów oleju napędowego i benzyny z pełnowartościowym paliwem. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący wskazuje, że organy ustalenia w tym zakresie poczyniły jedynie na dowodach ze źródeł osobowych co jest niewystarczające. Jak wynika ze sformułowanego zarzutu i jego uzasadnienia skarżący za pomocą przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia próbuje podważyć ustalony stan faktyczny i ocenę tego stanu faktycznego dokonaną w sprawie. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, stwierdzono, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia." Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, wyraźnie stwierdzając na stronie 9 uzasadnienia, że podziela ustalenia stanu faktycznego i opartą na nich argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Skoro - jak wynika z powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym - art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej kwestionowania ustalonego przez organy stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowy i wyczerpujący, to zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być uznany za zasadny.
6. 10. Wobec niezasadności czy też nieskuteczności zarzutów w zakresie naruszenia prawa procesowego dla oceny zarzutów odnoszących się do prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowy.
7. 11. Naruszenie art. 19 ust. 1 i oraz art. 27 ust. 4 u.p.t.u. skarżący upatruje w niewłaściwym ich zastosowaniu, poprzez błędne przyjęcie, że na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w podatku VAT, podczas gdy brak jest ku temu podstaw. W myśl art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Przepis ten odnosi się więc do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skoro z dokonanych w sprawie ustaleń, niepodważonych skutecznie w skardze kasacyjnej wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to były podstawy do uznania, że nie doszło do nabycia towaru w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a wobec tego wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że przepis ten w tej sytuacji nie ma zastosowania w stosunku do skarżącego.

Wskazany w tym zarzucie jako naruszony art. 27 ust. 4 u.p.t.u. zobowiązuje podatników, poza pewnymi wyjątkami określonymi w tym przepisie, do prowadzenia ewidencji, podając dane, która powinna zawierać taka ewidencja. Nie wiadomo, w jaki sposób przepis ten miałby być w tej sprawie naruszony. Nie wynika to bowiem z petitum skargi kasacyjnej, brak jest też jakiegokolwiek uzasadnienia w tym zakresie. Tak sformułowany zarzut nie poddaje się więc kontroli kasacyjnej.

1. 12. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.