Uzasadnienie
Wyrokiem z 26 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Gl 1369/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez K. w K. w likwidacji interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 marca 2008 r. w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy mediów dokonywanej przez skarżący zakład na rzecz najemców lokali.
W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W tych ramach skarżący zakład wyjaśnił, że reprezentuje gminę, która jest właścicielem mieszkań we wspólnocie mieszkaniowej. Gmina zawarła z najemcami umowy najmu lokali w trybie ustawy 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego (t.j. z 2005 r., Nr 31, poz. 266) – zwanej dalej "ustawa o ochronie praw lokatorów". Na podstawie umów najemcy mają uiszczać na rzecz wynajmującego umówiony czynsz oraz zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów opłaty niezależne od wynajmującego (głównie opłaty za media). Względem wspólnoty skarżący zakład w imieniu gminy uiszcza należności z tytułu zaliczek na poczet kosztów zarządu nieruchomością. Koszty te można podzielić na związane z częścią wspólną nieruchomości oraz z utrzymaniem lokali członków wspólnoty (w tym Gminy).
W kwocie zaliczki ujęta jest również kwota brutto z tytułu dostawy mediów do budynku. Umowę o dostawę mediów zawiera wspólnota i na jej rzecz dostawca wystawia fakturę VAT. Wspólnota nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc nie wystawia na rzecz swoich członków (w tym skarżącego zakładu, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług) faktury VAT, tylko obciąża swoich członków całą kwotą brutto za dostarczone media. Następnie skarżący zakład obciąża najemców lokali kosztami dostarczonych mediów (kwotą brutto) w celu odzyskania poniesionych kosztów. Wątpliwości skarżącego zakładu dotyczą tego, czy rozliczając koszty dostawy mediów, dokonuje na rzecz najemców odsprzedaży, a więc czy ma obowiązek naliczenia przy tej czynności podatku od towarów i usług.
Prezentując własne stanowisko, skarżący uznał, że rozliczenie kosztów dostawy mediów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w przeciwnym razie doszłoby do naruszenia zasady neutralności tego podatku. Zakład podał, że między wspólnotą a jej członkami nie występuje obrót w rozumieniu art. 29 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.", a więc wspólnota nie wystawia na rzecz swoich członków faktur VAT. Zatem w przypadku konieczności rozpoznania podatku od towarów i usług przy rozliczeniu między skarżącym zakładem a najemcami lokali zakład musiałby naliczyć podatek metodą "w stu" (wyliczyć z kwoty brutto widniejącej na rachunku od wspólnoty kwotę netto i kwotę podatku od towarów i usług) oraz odprowadzić podatek należny do urzędu skarbowego. W istocie, więc poniósłby stratę, gdyż do wspólnoty musiałby oddać całą kwotę brutto z rachunku.
Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 u.p.t.u., organ interpretacyjny uznał, że wydatki z tytułu utrzymania poszczególnych lokali i części wspólnych nieruchomości, jak również opłaty za dostarczone media w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu świadczenia przez zakład usług najmu na rzecz lokatorów. Dlatego też w ocenie Ministra Finansów wydatki te są świadczeniem należnym wynajmującego z tytułu umowy najmu lokali, a nie z tytułu odsprzedaży mediów czy przeniesienia na najemców kosztów z mediami związanych.
Tym samym wydatki za media będą opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj: w przypadku najmu lokali użytkowych - 22% stawką podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.; a w przypadku najmu lokali mieszkalnych zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 4 załącznika nr 4 do ustawy.
Mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie zmienił swojego stanowiska.
W skardze do Sądu administracyjnego skarżący zakład wniósł o uchylenie wydanej interpretacji, wskazując na naruszenie: art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 5 i 6 ustawy o ochronie praw lokatorów, art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 u.p.t.u., a także art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r. NR 347/1 ze zmianami) – zwanej dalej "Dyrektywa 2006/112/WE".
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Rozpoznając skargę, Sąd nie podzielił stanowiska żadnej ze stron. W ocenie Sądu skarżący zakład myli się, twierdząc, że między wspólnotą a jej członkami nie dochodzi do obrotu w rozumieniu art. 29 u.p.t.u. Sąd podkreślił, że koszty związane z utrzymaniem konkretnego lokalu obciążają jego właściciela stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). W tym zakresie wspólnota jest tylko pośrednikiem między dostawcą towarów i usług (w sprawie dostawcą mediów) a konsumentem, którym jest właściciel danego lokalu.
W związku z tym takie czynności między wspólnotą a jej członkami podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wspólnota, obciążając właściciela obowiązkiem zwrotu wydatków przypadających na jego lokal, dokonuje, bowiem w istocie odsprzedaży towarów nabytych uprzednio od dostawcy mediów. Jednocześnie Sąd wywiódł, że brak rejestracji wspólnoty do podatku od towarów i usług, a także nie wystawianie przez nią faktury VAT nie pozbawia skarżącego zakładu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jest to tylko przeszkoda faktyczna a nie prawna. Na poparcie swojego stanowiska Sąd przytoczył argumentację zawartą w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 2 października 2007 r., sygn. I SA/Go 68/07 oraz pogląd wyrażony w piśmiennictwie przez Stellę Brzeszczańską w artykule "Rozliczanie mediów we wspólnocie mieszkaniowej" (Mon. Podat. 1/2007).
W związku z powyższym Sąd stwierdził, że w realiach rozpatrywanej sprawy w ciągu świadczeń pomiędzy zakładem wykonującym świadczenia dostawy towarów i świadczenia usług, a ostatecznym odbiorcą i konsumentem, czyli najemcą odrębnych lokali, występują dwa podmioty pośredniczące: wspólnota i strona skarżąca. W ten sposób podmioty dokonujące "odsprzedaży" towarów i usług stają się podatnikami podatku od towarów i usług, na których ciąży obowiązek zarejestrowania się, jako podatników VAT i wystawiania faktur VAT ewentualnie tzw. refaktur.
W dalszej kolejności Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego o konieczności potraktowania dostawy mediów, jako elementu świadczenia usługi najmu. Zdaniem Sądu Minister Finansów błędnie uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także opłaty z tytułu udostępnienia mediów wynikające z wystawionej przez wspólnotę noty lub rachunku zawierającego kwoty brutto, czyli także podatek od towarów i usług tam wymieniony. Sąd podkreślił, że te dwa świadczenia nie są ze sobą ściśle powiązane, albowiem w umowie najmu strony wyraźnie wyodrębniły wynagrodzenie za możliwość korzystania z cudzej rzeczy od innych opłat niezależnych od wynajmującego, w tym głównie opłat za media.
Sąd zauważył również, że przyjęcie poglądu reprezentowanego przez organ interpretacyjny oznaczałoby, że w sprawie do podstawy opodatkowania należałoby, z jednej strony, wliczać całą kwotę z noty lub rachunku, a więc również zapłacony przez wspólnotę podatek od towarów i usług, a z drugiej, brak byłoby możliwości odliczenia podatku naliczonego. Wiązałoby to się z przerwaniem opisanego ciągu świadczeń i pominięciem poprzednich etapów obrotu. W konsekwencji zdaniem Sądu prowadziłoby to do nie zrealizowania zasady neutralności, jako zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług.
Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Ministra Finansów, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego:
- a) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że świadczenie "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenie usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę skarżącą najemcom lokali nie może być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu,
- b) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do podstawy opodatkowania nie można wliczyć obok czynszu opłat z tytułu udostępnienia mediów wynikających z wystawionej przez wspólnotę noty lub rachunku zawierającego kwoty brutto, czyli także podatek od towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący zakład wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej ewentualnie o jej odrzucenie na podstawie art. 178 p.p.s.a. ze względu na brak przesłanek formalnych do jej wniesienia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw.
Kwestią wydatków ponoszonych przez wspólnotę mieszkaniową, a związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali ponoszonych z tytułu zakupu mediów do tych lokali zajmowały się sądy administracyjne oceniając i kontrolując indywidualne interpretacje organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 88/08 oraz z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn.. akt I FSK 1343/09 podniósł, że w świetle przepisów ustawy o własności lokali, a w szczególności art. 13 ust. 1 tej ustawy rozróżniać należy dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej: jedne związane z nieruchomością wspólną i drugie, związane tylko z odrębną własnością lokalu. W zakresie obciążeń finansowych właściciela lokalu będącego członkiem wspólnoty należy z kolei wyróżnić dwie kategorie wydatków koszty zarządu związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej i wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu.
Składniki pierwszej kategorii wydatków zostały przykładowo wymienione w art. 14 ustawy o własności lokali, jako zasadnicze koszty obciążające właścicieli lokali w ramach wspólnoty. Są to przede wszystkim: 1) wydatki na remonty i bieżącą konserwację, 2) opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, 3) ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, 4) wydatki na utrzymanie porządku i czystości, 5) wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy. To wyłącznie na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną właściciele, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, których wysokość ustalana jest w drodze uchwały wspólnoty (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy). Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że w przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela - związanych z utrzymaniem jego lokalu - najczęściej chodzić będzie o tzw. media (np. energia cieplna, woda).
Wspólnoty, a w niniejszej sprawie Zarządca Wspólnoty, w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje w odmiennej roli, praktycznie jedynie, jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami - właścicielami lokali. Środki uiszczone z tytułu wpłat dokonanych przez właścicieli poszczególnych lokali na utrzymanie tych lokali (zapłata za media) nie są zaliczkami w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o własności lokali. W tym znaczeniu wydatki ponoszone przez właścicieli lokali na zakup mediów do ich lokali nie są "partycypacją w kosztach wspólnoty mieszkaniowej przez jej członków". Decydującym kryterium dla takiego rozróżnienia jest odpowiedź na pytanie, kto jest ostatecznym odbiorcą usług? Oczywistym jest, że nabywcą finalnym towarów i usług świadczonych przez podmioty np. dostarczające wodę czy odprowadzające ścieki i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty jest nie wspólnota, a każdy z jej członków z osobna.
Mamy tu do czynienia z sytuacją, w jakiej wspólnota mieszkaniowa, od której jako od podatnika VAT dokonującego zakupu towarów i usług od podmiotu zewnętrznego (innego podatnika), każdy jej członek, jako konsument, nabywa towar i usługę. Zatem zakup przez wspólnotę usług odprowadzania nieczystości, wywozu śmieci czy dostarczania wody i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty powinien być refakturowany na członków wspólnoty ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani dokumentować sprzedaż wystawiając fakturę VAT nabywcom towarów i usług. Natomiast wspólnota nie może wystawiać faktur VAT dla najemców lokali użytkowych od ich właściciela, ponieważ w tym przypadku nabywcą usług od wspólnoty nie jest najemca tego lokalu, lecz jego właściciel.
W przypadku kosztów związanych z nieruchomością wspólną, przez którą rozumie się jedynie grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali kwoty te nie podlegają refakturowaniu.
Sąd pierwszej instancji słusznie przytoczył i zaaprobował pogląd wyrażany w piśmiennictwie, że: "... Wspólnota nie kupuje mediów, które dostarczane są do lokali "dla siebie", lecz działa w imieniu właścicieli. Taki pogląd przyjęto dla potrzeb wykładni ustawy o własności lokali, taki też pogląd legł u podstaw rozwiązań w podatku dochodowym. Należy, więc uznać, zgodnie z ustawą o własności lokali, że wspólnota tylko pośredniczy w zakupie mediów, "odsprzedając" je poszczególnym właścicielom i rozliczając się z nimi "po kosztach", a ponieważ odsprzedaż mediów jest świadczeniem usługi dla podatku VAT, wspólnota musi - na żądanie właściciela wystawić fakturę" (Stella Brzeszczyńska "Rozliczanie mediów we wspólnocie mieszkaniowej" Monitor Podatkowy 1/2007).
Tym samym stwierdzić należy, że - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - rozliczenia za dostarczane media do poszczególnych lokali (rozliczane według rzeczywistych kosztów) nie mają charakteru "rozliczeń wewnątrz Wspólnoty" i nie mogą być traktowane, jako czynność na rzecz samych siebie, niepodlegająca regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1).
Słusznie również zauważył Sąd pierwszej instancji, że do dnia 1 stycznia 2007 r. należało posiłkować się przepisem art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), a od 1 stycznia 2007 r. art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej, które stanowią, iż: "w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi".
Zatem Zakład w imieniu własnym, ale na rachunek właścicieli lokali (wspólnoty mieszkaniowej) zawiera umowy w zakresie usług bieżącej konserwacji, napraw i remontów nieruchomości wspólnej oraz dostawy ciepłej wody i energii elektrycznej, przez co jak twierdzi staje się stroną tych umów i kontrahentem dostawców, a w konsekwencji nabywcą towarów i usług, uprawniony jest do rozliczenia z właścicielami lokali kosztów zakupu mediów i w/w usług w drodze tzw. refakturowania. Od 1 grudnie 2008 kwestię tę normuje art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż odnośnie lokali wyodrębnionych wspólnota działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (właściciela lokalu). W zakresie natomiast części wspólnych zasada powyższa nie powinna obowiązywać, gdyż działa w imieniu własnym, na rzecz swoją, jako wspólnoty. Przepis ten nawiązuje do art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), chociaż nie do końca go implementuje.
Przepis ten, bowiem określa jedynie podstawę opodatkowania w sytuacjach określonych w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie wynika natomiast z niego, tak jak w przypadku regulacji zawartych w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik odprzedający usługi świadczone przez inny podmiot jest uważany za podmiot świadczący usługę. Zatem w stanie faktycznym wskazanym we wniosku, nie ma możliwości odwoływania się do kompleksowości usług, skoro przepisy przewidują w takich sytuacjach refakturowanie.
Wobec powyższego skargę kasacyjną, jako niezasadną należało na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.