Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1197/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1059/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Syndyka Masy Upadłościowej P. w upadłości z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że O. sp. z o.o. w R. (zwana dalej zamawiającym) zawarła 23 marca 2009 r. umowę z P. Sp. z o.o. (zwaną dalej "wykonawcą" lub "skarżącą"), na obudowę składowiska wsadu do cynkowania. W umowie tej ustalono obowiązki stron, wysokość wynagrodzenia i warunki płatności. Rozliczenie przedmiotowej inwestycji następować miało na podstawie faktur w oparciu o podpisane przez obie strony protokoły. Ustalono, że należności z faktur zamawiający będzie regulował przelewem na konto bankowe wykonawcy. Natomiast w protokole kontroli stwierdzono zgodnie z w/w umową, że usługa została wykonana. Po dokonaniu odbioru wykonanych robót budowlano-montażowych zostały wystawione faktury VAT, które wykonawca rozliczył w ustawowym terminie. Realizacja przedmiotu powyższej umowy oraz umów wykonawcy z kolejnymi podwykonawcami skutkowała powstaniem zarówno u podwykonawców, jak i generalnego wykonawcy tych robót, obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji wskazał, że wymieniony w fakturach pierwotnych wystawionych przez podwykonawców na rzecz generalnego wykonawcy, jak i fakturach wystawionych następnie przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora, zakres robót został wykonany w trybie i w datach w nich wskazanych oraz w protokołach odbioru robót. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie ulega wątpliwości, że wykazane na omawianych fakturach dane odzwierciedlają stan rzeczywisty zaistniałych zdarzeń gospodarczych, co przez żadną ze stron nie było kwestionowane.
4. 1.3. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Stwierdził, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawa skarżącej do skorygowania pierwotnie wystawionych faktur VAT, na podstawie porozumienia z inwestorem i podwykonawcami, zmieniającego zasady rozliczeń między stronami ustalone mocą umowy z dnia 23 marca 2009 r.
5. 1.4. Odnosząc się do przedstawionych w skardze zarzutów procesowych (art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej: "O.p.")) Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzuty te w swej istocie sprowadzają się do połączenia przez organ drugiej instancji do wspólnego rozpoznania odwołań od pięciu decyzji pierwszoinstancyjnych. Zdaniem WSA wydanie jednej decyzji, obejmującej kilka okresów rozliczeniowych, w sprawach dotyczących tego samego podatnika, nie stanowi naruszenia prawa, gdyż brak jest normy prawnej, która by expressis verbis zakazywała takiego sposobu załatwienia sprawy. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie poczynione ustalenia organów obu instancji znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, a materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wyjaśnień strony, jak i wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania.

Przechodząc do zarzutów, naruszenia prawa materialnego, WSA przeanalizował normy zawarte w art. 29 ust, 1, 4, 4 a i 4 c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r. nr 54, poz. 535, dalej jako "ustawa o VAT") oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny konkludował, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, których celem jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, któremu mogą nie odpowiadać skutki zdarzeń mających miejsce po ich wystawieniu, a także na skutek zwykłych pomyłek w treści faktury. Zdarzenia takie zostały wymienione w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów.

W praktyce wystawia się faktury korygujące także, gdy nie doszło ostatecznie do wykonania transakcji (a towar nie został jeszcze wydany, więc nie mógł być zwrócony, bądź też nie zapłacono żadnych zaliczek, które mogłyby podlegać zwrotowi).

1.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zaistniały przesłanki uprawniające do wystawienia kwestionowanych faktur korygujących, a powstały z tytułu wykonanych robót budowlano-montażowych obowiązek podatkowy został przez podwykonawców i generalnego wykonawcę prawidłowo określony w wystawionych i rozliczonych fakturach pierwotnych. Sąd zauważył, że za przyczynę wystawienia zakwestionowanych przez organ faktur korygujących, nie można uznać wskazanego przez stronę porozumienia, którym w żaden sposób nie podważono ani nie skorygowano wykonania zakresu umówionych robót i kwot należnych z tego tytułu. Również, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie zaistniało obniżenie wynagrodzenia, a jedynie zmieniono sposób jego uregulowania. To zaś nie mieści się w katalogu podstaw prawnych uprawniających czy obligujących do dokonania korekty. Wojewódzki Sąd Administracyjny przychylił się do opinii organu, z której wynikało, że nie można doszukiwać się powodu do skorygowania obrotu w zmianie wzajemnych rozliczeń dokonanych przez uczestników zrealizowanych robót budowlanych w konsekwencji zawarcia przywołanych wcześniej porozumień i w oparciu o § 14 rozporządzenia.

1.6. Odnosząc się do argumentu solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pozostaje ona bez wpływu na przepisy podatkowe i ukształtowany nimi obowiązek podatkowy.

Zauważył także, że odmienna ocena spornej kwestii doprowadziłaby do akceptacji próby pomniejszenia zasobów finansowych strony skarżącej, gdyż otrzymane od inwestora wynagrodzenie zamiast wejść do ogólnej masy upadłości byłoby już na wstępie rozdzielone pomiędzy konkretnych podwykonawców na podstawie wystawionych przez nich faktur korygujących i tym samym zostaliby oni zaspokojeni z pokrzywdzeniem pozostałych dłużników spółki.

1. 2. Skarga kasacyjna
2. 2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
4. a) przepisów prawa materialnego, tj.:
5. - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że wynikająca z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego kwota wynagrodzenia fatycznego otrzymanego przez skarżącą, nie odpowiada hipotezie tej normy prawnej (nie jest kwotą należną z tytułu sprzedaży usług), co mogło mieć wpływ na wynik sprawy,
6. - art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że z prawidłowo ustalonego stanu fatycznego nie wynika, aby skarżąca zmniejszyła podstawę opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy,
7. - naruszenie prawa materialnego, tj. § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, którego elementem było porozumienie "aneksujące" wszystkie wcześniejsze umowy (pisemne i ustne) w zakresie wynagrodzeń, sposobu i adresatów rozliczeń związanych z robotami budowlanymi, pierwotnie wystawione faktury nie odpowiadały hipotezie tej normy prawnej (nie były obarczone błędem w zakresie kwoty należnej z tytułu sprzedaży usług), co mogło mieć wpływ na wynik sprawy,
8. b) przepisów postępowania tj.
9. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "p.p.s.a.") w związku z art. 191 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przyjęty przez organ podatkowy stan faktyczny spawy, w kwestii wpływu porozumienia zawartego w protokole z dnia 9 lutego 2010 r. na wysokość wynagrodzenia skarżącej został ustalony w następstwie dowolnej oceny materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
10. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wywiódł, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy skarżąca oraz podwykonawcy mogli dokonać korekt wystawionych faktur, dokumentujących wykonanie robót budowlanych, na zasadach przewidzianych w protokole z dnia 9 lutego 2010 r. Spółka zadała pytanie czy dopuszczalna jest wykładnia przepisów prawa podatkowego, która nie dopuszcza możliwości wystawienia faktur korygujących w sytuacji, gdy kwota wykazana w fakturze pierwotnej nie jest kwotą należną, a wystawienie faktur korygujących w żadnej mierze nie naraża Skarbu Państwa na uszczuplenie wpływów z podatku, a brak faktur korygujących może doprowadzić do upadłości inwestora, przy czym należności podwykonawców byłyby tylko częściowo zaspokojone. Skarżący dowodzi, że wspomniany protokół stanowi akceptację dla prac wykonanych przez podwykonawców, których finalnym odbiorcą jest inwestor. Protokół ten, aneksuje wszystkie dotychczasowe umowy (pisemne i ustne) w zakresie należnych wynagrodzeń, jak i sposobu i adresów rozliczeń związanych z tymi robotami. Strona stwierdziła, że w omawianym protokole doszło do zmiany odbiorcy (z "pośredniego" na "ostatecznego") robót budowlanych. Wskutek podpisanego protokołu dane nabywcy wskazane w fakturze pierwotnej, wystawionej przez podwykonawców, okazały się błędne, gdyż w miejsce skarżącej wszedł inwestor, co w konsekwencji spowodowało konieczność dokonania korekty wystawionych przez nią faktur.
11. 2.4. Skarżąca argumentowała, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania nieprawidłowo ustalony stan faktyczny w kwestii wpływu porozumienia zawartego w protokole na wysokość wynagrodzenia skarżącej. Według spółki prawidłowo ustalony stan faktyczny to taki, z którego wynika, że w następstwie ustaleń zawartych w protokole pierwotne wynagrodzenie przysługujące skarżącej od inwestora uległo obniżeniu o kwotę podaną najpierw w protokole, a następnie w fakturach korygujących.
12. 2.5. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE skarżący stwierdził, że zarówno art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jak i art. 73 Dyrektywy stanowią o tym, że podstawa opodatkowania nie może być wyższa od świadczenia, które należne jest podmiotowi dokonującemu dostawy lub świadczącemu usługi. Skarżący podkreślił, że nie ma takiego przepisu, z którego wynikałby zakaz dokonania zmian wzajemnych rozliczeń przez uczestników robót budowlanych, inwestora, wykonawcę i podwykonawcę, a skoro tak, to stosownego skorygowania, w związku z tymi zmianami, wymagają wystawione wcześniej faktury. Nie ma również przepisu zabraniającego bezpośredniego fakturowania przez podwykonawcę inwestora, jako ostatecznego nabywcy usługi. Skarżący podniósł, że realizacja porozumienia, w odniesieniu do skarżącej, to zmiana wysokości jej wynagrodzenia, a zatem wystawienie faktur korygujących było w pełni uzasadnione, przy czym kwota obniżonego wynagrodzenia skarżącej odpowiadała kwocie wynagrodzenia uzyskanego przez podwykonawców. Skarżąca argumentuje, że ze stanu faktycznego wynika, iż otrzymała od inwestora wynagrodzenie niższe niż pierwotnie zakładano, o kwotę w wysokości wskazanej w wystawionych przez nią fakturach korygujących, która jest kwotą należną, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu sprzedaży usług na rzecz inwestora.
13. 2.6. Spółka stwierdziła, że nigdy nie powoływała się na to, że przyczyną wystawienia faktur korygujących była jedna z okoliczności wymienionych w w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Według skarżącej od samego początku powoływała się ona na to, że podstawą do wystawienia faktur korygujących było obniżenie przysługującego wynagrodzenia w następstwie porozumienia zawartego w protokole. Skarżąca upatruje podstawy prawnej do wystawienia faktury korygującej w przepisie § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów i art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, na poparcie swojego stanowiska przywołała wyrok TK z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. Akt U 6/06 (Dz. U. nr 235, poz. 1735).
14. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
15. 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku.

1. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

1. 4.3. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. Zdaniem kasatora ten ostatni ze wspomnianych przepisów nie został zastosowany w sytuacji, "gdy przyjęty przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy, w kwestii wpływu porozumienia zawartego w protokole z dnia 9 lutego 2010 r. na wysokość wynagrodzenia skarżącej został ustalony w następstwie dowolnej oceny materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Zarzut ten o tyle nie jest uzasadniony, gdyż w istocie w niniejszej sprawie nie było sporu co do faktów. Rozbieżności zachodziły jedynie w zakresie skutków prawnych powyższej umowy, a więc konsekwencji w zakresie prawa materialnego, które są zresztą przedmiotem zarzutów wywiedzionych z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przepis zaś art. 191 O.p. dotyczy zasad oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Te zaś dowody nie były przedmiotem sporu.

1. 4.4. Nie są również trafne zarzuty naruszenia prawa materialnego. W niniejszej sprawie, jak wcześniej podkreślono, sporu w zakresie okoliczności faktycznych sprawy nie było. Na podstawie umowy z dnia 23 marca 2009 r. określono zasady wykonania usług budowlano-montażowych. Umowa ta określała zakres wzajemnych obowiązków i rozliczeń pomiędzy inwestorem, wykonawcą – skarżącym oraz podwykonawcami. Prace te zostały wykonane i odebrane stosownymi protokołami. Następnie w październiku 2009 r. wystawiono faktury dotyczące tych prac. Później została ogłoszona upadłość wykonawcy. W lutym 2010 r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy inwestorem, wykonawcą oraz podwykonawcami w zakresie sposobu regulowania wzajemnych należności. W wyniku tego wystawiono faktury korygujące. Pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym zachodzi spór w zakresie interpretacji skutków prawnych tego porozumienia. W ocenie skarżącego, porozumienie to może być podstawą wystawienia spornych faktur korygujących. Przeciwstawne stanowisko w tym zakresie zajmuje organ podatkowy, który uważa, że brak jest podstaw prawnych do skorygowania pierwotnych faktur. Sąd pierwszej, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zaakceptował stanowisko organu administracji publicznej.

1. 4.5. Bez wątpienia stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku jest trafne. Przede wszystkim należy podkreślić, że faktury powinny odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, zarówno w zakresie podmiotowym, przedmiotowym i ilościowym. Potwierdza to treść art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust.
2. 16. Niewątpliwie faktury pierwotne z października 2009 r. spełniały te cechy.

1. 4.6. Oczywiście może dojść do sytuacji, że faktura nie odzwierciedla w pełni określonej sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Jest to konsekwencją bądź błędu w momencie wystawienia faktury (np. błąd w kwocie podatku na fakturze art. 29 ust. 4c ustawy o VAT), bądź też konsekwencją zdarzeń zaistniałych po wystawieniu tego dokumentu. Wówczas zachodzi konieczność wystawienia faktury korygującej. Te zmiany o charakterze następczym przede wszystkim odnoszą się do podstawy opodatkowania. Świadczy o tym treść art. 29 ust. 4 i ust. 4 a ustawy o VAT.

Natomiast w żadnej mierze nie można uznać za podstawę do dokonania korekty wystawionych faktur umowy cywilnoprawnej pomiędzy inwestorem, wykonawcą a podwykonawcami. Nie można bowiem na skutek zawartej umowy dokonywać zmian w zakresie już powstałych obowiązków podatkowych, korygować je, wpływać na wysokość podatku od towarów i usług. Skoro bowiem zostały wykonane usługi budowlano-montażowe, to w konsekwencji powstał obowiązek podatkowy. Ten zaś nie może być modyfikowany poprzez zawartą później umowę cywilnoprawną. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem z mocy prawa na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd też okoliczność podnoszona przez skarżącego, że zmiana sposobu rozliczenia, przyjęta przez strony, nie spowoduje żadnych uszczupleń podatkowych jest bez znaczenia.

4.7. Z powyższych względów bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 29 ust. 1 i art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Należy się bowiem zgodzić z sądem pierwszej instancji, że w wyniku przedmiotowego porozumienia z lutego 2010 r. nie doszło jedynie do obniżenia podstawy opodatkowania. W istocie strony tej umowy dążyły do zmodyfikowania swych obowiązków podatkowych, które przecież powstały z mocy prawa.

Ponadto strony porozumienia z 9 lutego 2009 r. dążyły do zmian podmiotowych. W sytuacji, gdy usługi zostały wykonane, w sposób następczy nie można zmieniać tych elementów wystawiając w tym zakresie faktury korygujące. Taki dokument nie będzie bowiem odzwierciedlał rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego.

Również podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że porozumienie z 9 lutego 2010 r., a w konsekwencji faktury korygujące umożliwiają realizacje wypłat dla podwykonawców i zapobiegną upadłości inwestora, nie mogą być wystarczającym argumentem za poprawnością działań podatnika na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

1. 5. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
2. 6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).