Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28.07.2005 r., I SA/Wr 720/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Adama P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia 19.12.2003 r., na podstawie której orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Browarów "K." S.A., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego.
W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że Urząd Skarbowy w L. określił spółce Browary "K." S.A. zaległość podatkową w podatku akcyzowym za grudzień 1997 oraz za styczeń 1998 r. W związku z ogłoszeniem przez Sąd Rejonowy w J. postanowienia z dnia 16.09.1998 r., (...) o upadłości spółki Browary "K." S.A wierzytelności te zgłoszono do masy upadłości. Po zakończeniu postępowania upadłościowego wierzytelności Urzędu Skarbowego w L. zostały zaspokojone jedynie w części, tj. kwocie 547.217, 60 zł z ogólnej kwoty 15.173.907 /w tym podatku akcyzowego w kwocie 5.051.630,90 zł/.
Następnie działając w trybie art. 67 par. 4 pkt 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 134 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja"/ umorzono niezaspokojone zaległości podatkowe powstałe w okresie od 1994 r. do listopada 1997 r. Natomiast w odniesieniu do nieuregulowanych należności w podatku akcyzowym wszczęto wobec skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Postępowanie to zostało zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy z 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/ przekazane według właściwości do Naczelnika Urzędu Celnego w Z., który decyzją wspomnianą na wstępie orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Browarów "K." S.A., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego.
Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu stwierdzono, że z powodu zakończenia postępowania upadłościowego z pewnością ujawniony majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie wszystkich wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych, w tym podatku akcyzowego. Nie istniały zaś dowody na to, iż skarżący, pełniący w okresie od 27.09.1997 r. do 30.04.1998 r. funkcję prezesa zarządu likwidowanego przedsiębiorstwa, nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W ten sposób w badanej sprawie zaistniały pozytywne /nieskuteczna egzekucja, powstanie zaległości w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki/ jak również nie wystąpiły negatywne /brak wniosku o upadłości spółki/ przesłanki ustalenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowego likwidowanego podmiotu gospodarczego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o stwierdzenie nieważności, ewentualnie o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. powołując się na naruszenie:
- - przepisów postępowania mające wpływ na treść orzeczenia w szczególności przez zaniechanie ustalenia, czy wnioski o upadłość złożone były w czasie właściwym, czy egzekucja jest bezskuteczna oraz czy strona wskazała majątek nadający się do egzekucji;
- - prawa materialnego w szczególności art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, przez przyjęcie do wyliczenia terminu przedawnienia zasad liczenia z nowej ustawy nie zaś z dotychczasowej;
- - prawa materialnego w szczególności art. 118 par. 1 Ordynacja, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że można wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym zaległość podatkowa powstała.
Skarżący przede wszystkim podnosił, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie określały, w jakim czasie należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości oraz nie zawierały w tym zakresie odesłania do przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Jednak on taki wniosek złożył w dniu 03.04.1998 r., aczkolwiek został on z powodu nie uzupełnienia braków formalnych zwrócony. Niemniej ta okoliczność, w ocenie skarżącego, zwalniała go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Ponadto wskazano, że wcześniej z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystąpił jeden z wierzycieli "P." z O. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.
W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd nawiązał do regulacji art. 116 Ordynacji wskazując, że skarżący, chcąc uniknąć odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powinien udowodnić, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożył we właściwym czasie. Podkreślono jednak, iż przez określenie "właściwego czasu" nie można automatycznie rozumieć terminu z art. 5 par. 2 obowiązującego wówczas rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24.10.1934 r. - Prawo upadłościowe /t.j. Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ Określenie właściwego czasu powinno być uwarunkowane realiami danej sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd wskazał, że skarżący wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w kwietniu 1998 r., podczas gdy zaległości podatkowe sięgały 1994 r. Ponadto skarżący, jako prezes zlikwidowanej spółki osobiście prowadził rozmowy z wierzycielami o redukcji zadłużenia przedsiębiorstwa, co przesądza, iż zdawał sobie sprawę z trudnej sytuacji finansowej spółki, a mimo to nie podjął działań opisanych w art. 116 Ordynacji. Samo prowadzenie rozmów o restrukturyzacji długów nie wystarczy do wykazania braku winy za powstałe zaległości podatkowe.
W następnej kolejności Sąd wskazał również, że w niniejszej sprawie egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna w odniesieniu do większej części zaległości podatkowych. W związku z tym zaistniały wszystkie przesłanki umożliwiające orzeczenie odpowiedzialności osoby trzecie w trybie art. 116 par. 1 Ordynacji.
W końcowej części uzasadnienia Sąd odniósł się do zarzutu przedawnienia prawa do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, konkludując się, że organy podatkowe nie przekroczyły terminu umożliwiającego im wydanie takiego rozstrzygnięcia. Mianowicie w badanej sprawie zobowiązania podatkowe za grudzień 1997 i styczeń 1999 r. przedawniały się z dniem 31.12.2003 r. Tymczasem organ I instancji wydał decyzję w dniu 19.12.2003 r.
Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Adama P., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając:
- - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 par. 1 Ordynacji przez przyjęcie, że w wypadku zarządu wieloosobowego spółki akcyjnej którego członkowie są w takiej samej sytuacji prawnej z punktu widzenia art. 116 par. 1 Ordynacji można orzec o odpowiedzialności z pominięciem jej solidarności;
- - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 par. 1 Ordynacji przez przyjęcie, że nie ma znaczenia dla odpowiedzialności osoby trzeciej członka zarządu spółki akcyjnej to, że niezaspokojenie Skarbu Państwa jest wynikiem podjęcia decyzji przez organ skarbowy o rezygnacji z zabezpieczeń rzeczowych i przystąpienie do postępowania upadłościowego,
- - naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 par. 1 pkt 1 a Ordynacji podatkowej przez przyjęcie poglądu, że badając podstawy odpowiedzialności można zaniechać ustalenia czasu właściwego dla złożenia wniosku.
- - naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść orzeczenia w szczególności art. 106 i 134 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ a polegające na zaniechaniu:
- - badania charakteru postępowania restrukturyzacyjnego zaległości podatkowych spółki:
- - sprawdzenia sposobu prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez organy podatkowe dla ustalenia czy bezskuteczność egzekucji była wynikiem braku majątku czy też błędów w prowadzeniu egzekucji;
- - sprawdzenia czy na dzień zakończenia postępowania były czynne możliwości prowadzenia egzekucji z majątku wskazanego przez stronę
W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów stwierdzono, że organy podatkowe a za nimi również Sąd dopuściły do wydania decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko w stosunku do jednego z członków jej zarządu, podczas gdy w art. 116 Ordynacji mowa jest o odpowiedzialności solidarnej w przypadku zarządu wieloosobowego. Autor skargi kasacyjnej wskazał więc, że pominięcie w decyzji orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej ma poważne skutki prawne, albowiem zezwala na podwójne zaspokojenie wierzyciela i nie daje podstaw do roszczeń o zwrot między zobowiązanymi solidarnie. Stwierdzono również, że w takim przypadku decyzja administracyjna ma charakter prawnokształtujący i uniemożliwi powołanie się przez każdego z członków zarządu na solidarność odpowiedzialności w ewentualnym procesie regresowym.
W skardze kasacyjnej zakwestionowano również przyjęcie przez Sąd, że w niniejszej sprawie egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Wyjaśniono bowiem, iż zobowiązania publicznoprawne spółki były zabezpieczone rzeczowo, więc wstąpienie do postępowania upadłościowego i w ten sposób rezygnacja z posiadanych zabezpieczeń było błędne z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa. W związku z tym autor skargi kasacyjnej stanął na stanowisku, iż bezskuteczność egzekucji nie może być rozumiana jako wyłącznie obiektywnie, ale powinno się także brać pod uwagę poprawność działania wierzyciela. Jednocześnie zarzucono, że Sąd błędnie ocenił charakter prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego, określając je jako "rozmowy". Tymczasem było ono prowadzone pod nadzorem Wojewodę J. z udziałem organów skarbowych.
Na końcu swojego wywodu autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd nie ustalił właściwego momentu dla złożenia wniosku o upadłość. W przedmiotowej sprawie strona złożyła taki wniosek dopiero po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Na jego ocenę nie wpływa przy tym to, że został zwrócony z powodu nie podpisania przez innych członków zarządu. W ocenie pełnomocnika skarżącego orzecznictwo i doktryna w takim przypadku przyjmuje, że wniosek zwrócony stanowi okoliczność egzoneracyjną.
W odpowiedz na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.
Strona wnosząca przedmiotową skargę oparła ją na obu, określonych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - nazywanej dalej "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych.
W tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia prawa procesowego /vide: wyrok NSA z dnia 09.03. 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/ bowiem warunkiem wstępnym prawidłowości interpretacji i zastosowania prawa materialnego jest poprawność przeprowadzenia postępowania w sprawie, w tym zwłaszcza w zakresie ustaleń faktycznych.
We wskazanych wyżej ramach skarżący powołuje się na naruszenie przepisów art. 106 i art. 134 p.p.s.a. Zarzuty te uznać jednak trzeba za bezskuteczne.
Powody takiej oceny są dwa.
Pierwszy sprowadza się do tego, że oba wskazane wyżej przepisy ustawy procesowej składają się z kilku jednostek redakcyjnych /paragrafów/ tymczasem ani w zarzucie ani też w uzasadnieniu przedmiotowej skargi skarżący nie sprecyzował jaki to konkretnie przepisy oznaczone numerem artykułu /paragrafu, ustępu/ ustawy zostały naruszone. Wada ta oznacza zaś, że przedmiotowa podstawa kasacyjna została sformułowana w sposób niewłaściwy. Pomija bowiem jedne z koniecznych warunków umożliwiających uznanie, iż strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z prawem przewidzianych podstaw kasacji. Braki te są zaś o tyle ważkie, że nie można zapominać o tym, iż - jak stwierdzono w cyt. wyroku - "Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji".
Pogląd taki jest już ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładem czego jest wyrok z dnia 24.06.2004 r., OSK 421/04 /Lex nr 146732/ w związku z czym skład orzekający w tej sprawie nie znajduje podstaw do odstąpienia od niego.
Gdyby wszakże pogląd ten uznać za zbyt radykalny to drugim powodem bezskuteczności przedmiotowej podstawy kasacyjnej jest to, że oprócz zgłoszenia przedmiotowych zarzutów skarżący nie wykazał na czym miałaby polegać obraza przez Sąd I instancji rzeczonych przepisów procesowych.
Wymóg uzasadnienia zarzutu wyprowadzić zaś można chociażby z treści art. 176 p.p.s.a. Na potrzebę taką Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił zresztą uwagę między innymi w postanowieniu z dnia 15.03.2004 r., FSK 258/04, w którym zauważył, iż "z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jednoznacznie wynika, że autor skargi ma przytoczyć podstawy kasacyjne i uzasadnić je. Nie stanowi przytoczenia podstawy powtórzenie treści art. 174 tej ustawy. Autor skargi ma wskazać jaki konkretny przepis prawa materialnego został naruszony przez orzekający sąd i na czym - jego zdaniem - polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd. Podobnie rzecz się ma, gdy chodzi o naruszenie prawa procesowego. Zarzut ma odnosić się do postępowania sądowego zakończonego skarżonym wyrokiem, a jego uzasadnienie wykazywać ma istotny wpływ uchybienia procesowego na wynik sprawy" /Przegląd Podatkowy 2004 nr 7 str. 53/.
Z powyższego obowiązku skarżący jednak nie wywiązał się. Przywołując wskazane wyżej przepisy ustawy procesowej w ogóle nie wyjaśnił w czym upatruje on ich naruszenia poza naprowadzeniem ogólników w samym zarzucie. Tym samym więc przyjąć należy, że rzeczone zarzuty w istocie ograniczają się wyłącznie do wskazania, wymienionych wyżej przepisów proceduralnych, który w żaden sposób skonkretyzowane nie zostały. Brak takiej konkretyzacji powoduje tymczasem to, że zarzuty te nie mogą być traktowane za skuteczne /por.: wyrok NSA z dnia 21.04.2004 r., FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15/.
Powyższe spostrzeżenia oznaczają w konsekwencji, że stan faktyczny sprawy podważony nie został, która to uwaga nie pozostaje bez wpływu na ocenę podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a.
Przechodząc zatem do zarzutów zgłoszonych w powyższym zakresie zauważyć trzeba, iż skarżący w tych ramach wytyka Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 116 par. 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Wyartykułowana postać uchybienia prawu materialnemu polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2004 r., str. 246-247; wyrok NSA z dnia 31.05. 2004 r., FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/. Tymczasem ani konstrukcja tych zarzutów ani też zamieszczona na ich poparcie argumentacja nie potwierdzają ażeby takie były zastrzeżenia skarżącego w odniesieniu do wskazanego wyżej przepisu. Co więcej wnosić można w tym zakresie, iż faktycznie skarżący stara się podważyć prawidłowość zastosowania rzeczonej regulacji prawnej.
Mając zatem na względzie powyższą konstatację wyjaśnić należy, że takie uchybienie /tj. wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego/ polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o...", op. cit., str. 246-247/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.
Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o..., op. cit., str. 541/.
W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.
Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już wcześniej między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 - nie publ./.
Powyższe przesądza zatem o ocenie przedmiotowych zarzutów, które uznać trzeba za bezskuteczne w sytuacji, gdy jak wyżej już zauważono przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan sprawy podważony nie został.
Na marginesie jedynie powyższe spostrzeżenia dla porządku uzupełnić należy o stwierdzenie, iż aczkolwiek fakt solidarnej odpowiedzialności skarżącego winien być wyeksponowany w rozstrzygnięciu podatkowym /por.: wyrok NSA z dnia 02.06.2006 r., I FSK 1015/05 - nie publ./ to jednak wymóg ten dotyczy kolejnych /drugiej i dalszych/ osób odpowiadających za określone na zasadach odpowiedzialności solidarnej za dane zobowiązanie. Kwestię tą dobitnie wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20.05.1969 r., II CR 139/69 /wydanym co prawda na gruncie prawa cywilnego niemniej w pełni przystającego do stanu prawnego sprawy chociażby z racji tego, że odpowiedzialność solidarna jest konstrukcją cywilnoprawną/, w którym stwierdził, że "w sentencji wyroku zasądzającego należność od jednego lub więcej pozwanych, którzy odpowiadają solidarnie z inną osobą, dopuszczalne jest umieszczenie wzmianki o tej solidarności tylko wtedy, gdy w stosunku do tej osoby zapadł już wcześniej prawomocny wyrok zasądzający od niej tę samą należność.
W braku bowiem takiej wzmianki mogłaby zachodzić - przy istnieniu kilku tytułów egzekucyjnych - obawa, że wbrew istocie solidarności, polegającej na tym, iż zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych /art. 366 par. 1 Kc/, ta sama należność byłaby kilkakrotnie uiszczona" /ONSC 1970 nr 2 poz. 38/.
Okoliczności te, z racji treści art. 183 p.p.s.a., wymykają się wszakże z pod kontroli tut. Sądu - na co wyżej zwrócono już uwagę.
W rezultacie tego Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych orzekł, z mocy art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.