Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 maja 2005 r., I SA/Wr 2130/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "V." Polsko-Rosyjskiej Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 4 lipca 2003 r., (...), na mocy której uchylono decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 27 listopada 2000 r., (...) i określono Polsko-Rosyjskiej Spółce z o.o. "V." w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 25.010 zł, zaległość podatkową 3.534 zł z należnymi odsetkami, a także ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.060 zł.
W uzasadnieniu wyroku podano, iż zaskarżoną decyzję Izba Skarbowa podjęła na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu /wyrok z dnia 11 grudnia 2002 r., I SA/Wr 1488/01/ poprzedniej decyzji z dnia 21 marca 2001 roku, którą utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej. Sąd uznał wówczas, że w trakcie postępowania, nie został zebrany materiał dowodowy, który pozwalałby na rozstrzygnięcie kwestii zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup mebli i części sprzętu elektronicznego.
Sąd kierując się treścią art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 15 ust. i pkt I ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, uznał za słuszne stanowisko organu odwoławczego, że wydatek na zakup mebli stanowiących wyposażenie biura, które jest potrzebne do wykonywania czynności związanych z obsługą administracyjną Spółki stanowi koszt uzyskania przychodów. Trafnie w ocenie Sądu organy podatkowe odmówiły takiej kwalifikacji wydatkom na zakup filmów DVD "Teoria spisku" i "Specjalista" /na podstawie faktur nr (...)/3179 oraz (...)/106/, zastawu muzycznego Technics, magnetowidu, telewizora Philips, zestawu głośników /faktura nr 1/(...) - poz. 2, 9-13, 15 i 16/, jak również odtwarzacza, DVD oraz głośnika Solid PB-100 /faktura nr 58/(...)/. Nie budziło zastrzeżeń Sądu stwierdzenie organów, że wydatki z tego tytułu nie miały związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością.
Skarżąca nie wykazała bowiem, że w rzeczywistości podjęła działania w celu rozpoczęcia sprzedaży sprzętu elektronicznego. Nie przedstawiła ofert przygotowanych dla potencjalnych klientów, nie wskazała żadnych, chociażby wstępnych, porozumień handlowych z dostawcami sprzętu. Dysponowanie zaś po jednym egzemplarzu magnetowidu, odtwarzacza DVD, czy kompletu głośników, nie przesadziło, że rzeczy te stanowiły ofertę przedsiębiorstwa handlowego. W konsekwencji słusznie organy podatkowe zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego w wysokości 3.022 zł, wynikającego ze wskazanych faktur VAT.
Nadto Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii importu usług transportowych, świadczonych na rzecz spółki "V." na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przez białoruską firmę "B.". Z ustaleń organów podatkowych w tym zakresie wynikało, że usługi były wykonywane w przewozie tranzytowym z B. /Białoruś/ do F. nad Odrą /Niemcy/ i zostały zafakturowane na Stronę na podstawie rachunku nr 350 z dnia 26.10.1998 r. na kwotę 1.850 DEM. Należność spółka "V." uregulowała w listopadzie 1998 r. W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe właściwie w oparciu o art. 23 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa dokonały oszacowania wartości usług na odcinku krajowym, przyjmując długość całej trasy 1.099,3 km oraz jej odcinka krajowego - 671,1 km i po uwzględnieniu kursów walutowych na dzień dokonania zapłaty określono należny podatek od towarów i usług z tytułu importu usług w wysokości 512 zł.
Odnosząc się do stwierdzeń skarżącej, że nie dysponowała dokumentami świadczącymi o przebiegu transportu przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Sąd stwierdził, że zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody pozwoliły przyjąć organom, że usługa była wykonywana także na polskim terytorium. Świadczyło o tym opatrzenie dokumentów przewozowych CMR, na podstawie których dokonywano transportu, pieczęciami białoruskiego posterunku celnego "Zachodni Bug" oraz niemieckiego we Frankfurcie nad Odrą. Wskazano, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i nie jest uzależniony od dysponowania przez Stronę stosownymi dokumentami. Powołując się na treść wyroku z dnia 31 października 2001 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślono, że w przypadku gdy usługa podmiotu zagranicznego na rzecz polskiego podatnika realizowana jest w części na terytorium Polski, a w części za granicą, podatnik nie chcąc, aby usługa ta w całości uznawana została za mającą charakter importu usług, musi zadbać o określenie w umowie zawartej z zagranicznym kontrahentem, jakiego rodzaju czynności realizowane w ramach tej usługi wykonywane będą poza terytorium Polski /z określeniem ich wartości/, a jakie na terytorium Polski /I SA/Wr 2921/98 - Przegląd Podatkowy 2002 nr 11 s. 63/.
Powołując się na art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Sąd stwierdził, że obowiązek ewidencjonowania wskazanych w nim danych dotyczy również importu usług. W sytuacji zatem, gdy skarżąca zawierając umowę z kontrahentem zagranicznym nie określiła, jaka cześć należności za usługę transportową odnosić się będzie do odcinka krajowego, tym samym upoważniło to organy podatkowe do ustalenia obrotu z uwzględnieniem faktycznego miejsca zakończenia wykonania usługi. W tym zakresie przyjęcie, że nastąpiło to we Frankfurcie nad Odrą, znalazło oparcie w zgromadzonych dowodach, skoro wynikało z nich, że dalej dysponentem towaru, na podstawie odrębnych dokumentów i kontraktów była niemiecka firma "H.".
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł peł. Spółki z o.o. "V." Polsko-Rosyjska z siedzibą w W. adwokat S. P., zaskarżając wyrok w całości i wskazując następujące podstawy skargi kasacyjnej: naruszenie prawa materialnego tj. art.
15. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 21 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich niezastosowanie, polegające na uznaniu, iż koszty poniesione przez skarżącą nie są związane z prowadzoną przez nią działalnością, skutkujące przyjęciem nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należny do zwrotu.
Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania sądowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 141 par. 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 77 par. 1 Kpa poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego
W skardze kasacyjnej zawarto wniosek o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę na decyzję Izby Skarbowej nie uwzględnił wszystkich materiałów dowodowych w niniejszej sprawie a także dokonał błędnej ich oceny. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji pominięcie faktu, iż z materiału dowodowego w sposób bezpośredni winno wynikać, iż poniesione przez strona skarżącą koszty są związane bezpośrednio z wykonywaną przez stronę działalnością. Podkreślono, iż wyposażenie biura w sprzęt audio- wizualny jak i zakup filmów i pozostałych, zakwestionowanych urządzeń przeznaczone było bezpośrednio dla klientów firmy skarżącej, którzy korzystali z tego sprzętu w oczekiwaniu na zakończenie negocjacji, podpisanie kontraktów albowiem poza swoją siedziba firma nie posiadała innego biura w którym mogłaby przyjąć kontrahentów.
Dodatkowo wskazano, iż koszty poniesione z wyjazdami - delegacjami służbowymi również zostały pominięte w sposób nieuzasadniony. Zebrane dowody, które nie zostały prawidłowo ocenione, zdaniem strony wskazują na bezpośredni związek wyjazdów służbowych z działalnością skarżącej oraz wskazują na zakres, koszt i przyczynę wyjazdu. W świetle powyższego poniesione koszty przez skarżąca pozostają w bezpośrednim związku z prowadzona przez nią działalnością gospodarczą. Tym samym zarzucono Sądowi, iż niesłusznie przyjął, iż wartość naliczonego przez podatnika podatku VAT i podatku należnego podatnikowi do zwrotu jest niewłaściwa. Nie wzięcie zatem pod uwagę całości materiału dowodowego skutkowało zdaniem Spółki błędną oceną stanu faktycznego i brakiem możliwości ustalenia ewentualnych naruszeń prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwaną dalej p.p.s.a/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne jako skierowane przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji powinny zostać sformułowane z odniesieniem przepisów ustawy p.p.s.a. Sąd nie stosuje przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, a przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W związku z tym Sąd I instancji nie mógł naruszyć art. 77 par. 1 Kpa. Zarzuty kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, dotyczące naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa procesowego muszą być powiązane z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie stosują przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, a przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego. Sąd administracyjny natomiast dokonywał oceny w przedmiocie przeprowadzonych i przedstawionych przez organy podatkowe w administracyjnym postępowaniu podatkowym ocen faktycznych i dowodowych oraz zastosowań materialnego prawa podatkowego, w celu rozstrzygnięcia, czy wydane na ich podstawie decyzje nie naruszają prawa procesowego lub materialnego. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez sąd art. 141 par. 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a". p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Uzasadnienie mające zwięzły charakter pozwala na skontrolowanie przez strony postępowania i sąd wyższej instancji i ustalenia czy sąd i instancji nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Uzasadnienie WSA kryteria ustawowe spełnia. Z uzasadnienia wyroku wynika z jakich przyczyn WSA podzielił stanowisko Izby Skarbowej, która odmówiła zaliczenia w ciężar kosztów wydatków na zakup sprzętu. Ten sprzęt nie miał związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naruszenie prawa materialnego polega bowiem na niezastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy przepisu, który może mieć do niego zastosowania /błąd subsumcji/. W związku z tym nie można podzielić zarzutu, naruszenie przepisów prawa materialnego - art.
15. ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT. W obowiązującym stanie prawnym w 1998 r. obniżenie kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i 204 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.