Uzasadnienie
Wyrokiem z 15 lutego 2013 r., sygn. I SA/Łd 1584/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. M. (dalej "podatniczka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 29 października 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.
Stan sprawy przedstawiał się następująco.
W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w 2011 r. stwierdzono, że E. M. za miesiące od stycznia do maja 2007 r. zaniżyła obrót i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Ustalono ponadto, iż podatniczka w 2007 r. prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, pod nazwą "S." E. M. w P., będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i składała deklaracje VAT-7 w 2007 r. W okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. prowadziła zorganizowaną i ciągłą sprzedaż torebek w sklepie stacjonarnym w P., jak również poprzez serwis aukcyjny [...], gdzie wykorzystywała nick "s.".
Ustalono, iż realizując sprzedaż na portalu [...] skarżąca dokonywała dostawy wysyłkowej towarów, a ich wysyłka następowała po otrzymaniu zapłaty na rachunek bankowy. Wysyłka towarów była realizowana za pośrednictwem Poczty Polskiej, z którą miała zawarte umowy. W okresie od stycznia do maja 2007 r. podatniczka dokonywała na portalu internetowym [...] sprzedaży torebek, portfeli oraz innej galanterii (łączna ilość sprzedanych przedmiotów wyniosła 3.777 szt.). Należności ze sprzedaży towarów na [...] wpływały na rachunki bankowe E. M. w kilku bankach.
W toku postępowania kontrolnego, w dniu 9 stycznia 2012 r. dokonano przesłuchania w charakterze świadka A. F. (zięcia E. M.). Świadek zeznał, że od początku 2007 r. był zatrudniony na pełen etat przez podatniczkę i było to jego jedyne źródło utrzymania. Ponadto w złożonych zeznaniach wskazał, że do zakresu jego obowiązków pracowniczych należał zakup oraz sprzedaż towarów (przedmiotem sprzedaży były torebki) za pośrednictwem portalu [...] (w tym pakowanie tych towarów oraz ich wysyłka). Wezwano również podatniczkę na przesłuchanie w charakterze strony, celem wyjaśnienia kwestii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej poprzez portal aukcyjny [...] oraz zawiadomiono o przesłuchaniu świadka A. F. (zięcia i pracownika jej firmy). Podatniczka nie stawiła się jednak na przesłuchanie, ani nie uczestniczyła w przesłuchaniu świadka.
W świetle wyżej przedstawionych okoliczności uznano, że całość sprzedaży za pośrednictwem serwisu [...] w 2007 r., dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez E. M.. Przy czym stwierdzono, iż podatniczka nie zaewidencjonowała części transakcji sprzedaży torebek, nie wprowadziła ich do rejestrów sprzedaży za miesiące od stycznia do maja 2007 r. oraz nie wykazała ich w deklaracjach VAT-7 za ten okres, tym samym zaniżając obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za miesiące styczeń - maj 2007 r. na kwotę netto 109.925,69 zł.
Ww. decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 29 października 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że sprzedaż na portalu [...] w 2007 r. z nicka "s." w całości należała do E. M.. Nick "s.", jak również wskazane rachunki bankowe, na które wpływały pieniądze ze sprzedaży towarów, należały do E. M., a towar sprzedawany w sklepie stacjonarnym jak i na [...] był identyczny. Z analizy obrotów na rachunkach bankowych wynikało, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży na [...] były w dyspozycji kontrolowanej i wykorzystywane w działalności gospodarczej. Organ stwierdził nadto, iż logika prowadzenia działalności gospodarczej wskazuje, że po to pracodawca zatrudnia pracowników, aby wykonywali oni określone obowiązki, za które dostają stosowne wynagrodzenie. Przy czym, co ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, pracodawca prowadzi nadzór i kontrole nad pracownikiem, celem ochrony swoich interesów.
W trakcie przesłuchania w dniu 9 stycznia 2012 r. A. F. na pytanie, czy prowadził sprzedaż w internecie w 2007 r. we własnym imieniu i na własny rachunek - w jakiej formie, odmówił odpowiedzi, korzystając z takiej możliwości, o której został pouczony przed przesłuchaniem, tj. zgodnie z art. 196 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej O.p.). Wobec powyższego uznano, ze podniesiony przez podatniczkę w odwołaniu argument oraz załączenie kserokopii oświadczenia A. F. - zięcia i pracownika E. M., że to A. F. dokonywał w 2007 r. sprzedaży na [...] na własny rachunek, nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym.
Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy jest kompletny i został szczegółowo rozpatrzony.
W skardze złożonej do WSA w Łodzi pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w Ł. podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.:
- - art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 20111 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", poprzez uznanie że podatniczka dokonywała dostaw towarów za pośrednictwem portalu [...] w sytuacji, gdy w istocie czynności tych dokonywał A. F.,
- - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie E. M. za podatnika podatku od towarów i usług w związku z dokonanymi dostawani towarów za pośrednictwem [...] w sytuacji kiedy osobą, która faktycznie dokonywała sprzedaży był A. F.;
- - zarzuty naruszenia prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.) poprzez: naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie oświadczenia A. F. z dnia 13 sierpnia 2012 r., w którym stwierdza, że to nie E. M., a on sam prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży internetowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.
Sąd nie stwierdził, aby przy ustalaniu stanu faktycznego i jego ocenie organy naruszyły wskazane w skardze normy prawa procesowego. Zarzutu naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.) i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.), nie można uznać za uzasadniony z tego tylko powodu, że organy ustaliły stan faktyczny w sposób odmienny od prezentowanego przez podatniczkę. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy.
W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Organy umożliwiły przy tym zarówno samej stronie, jak i jej pełnomocnikowi pełny udział w postępowaniu. Co znamienne, możliwości te skarżąca wykorzystywała jedynie w bardzo wybiórczy sposób. Z akt sprawy bezspornie wynika, że w toku prowadzonego postępowania organy zarówno wzywały podatniczkę do złożenia wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, na które to wezwania skarżąca udzieliła jedynie częściowej odpowiedzi w piśmie z dnia 5 stycznia 2012 r., w którym wskazała, że w kontrolowanym okresie sprzedaż prowadziła w SDH [...] w P. oraz przez portal [...] pod Nickiem "s.", a sprzedażą tą zajmował się pracownik, jak i do osobistego stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze strony, na które jednak nie stawiła się. Mimo zawiadomienia nie uczestniczyła również w przesłuchaniu w dniu 9 stycznia 2012 r. świadka – swojego pracownika i jednocześnie zięcia - A. F..
Sąd stwierdził również, że organy realizując zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 O.p. - poszukiwały wszelkich dowodów mogących przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Organy uzasadniły też w sposób racjonalny i zgodny z doświadczeniem życiowym wiarygodność poszczególnych dowodów, a dokonana przez nie ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.
Nie wzbudził żadnych zastrzeżeń Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, a w szczególności ustalenia dotyczące prowadzonej przez skarżącą w 2007 r. działalności gospodarczej. W toku postępowania, na podstawie danych uzyskanych od właściciela portalu [...] ustalono, że nick, z którego skarżąca dokonywała sprzedaży galanterii w postaci m. in. torebek i portfeli był zarejestrowany na E. M.. Nie ma także najmniejszych wątpliwości, iż rachunki bankowe, na które wpływały pieniądze ze sprzedaży torebek na portalu [...] należały do skarżącej, co potwierdziły w swoich pismach odpowiednie banki. W istocie sama skarżąca w piśmie z dnia 5 stycznia 2012 r. przyznała, iż była prowadzona sprzedaż przez [...], pod wskazanym nickiem. Skarżąca dokonywała wysyłki zakupionych towarów poprzez Pocztę Polską, z którą w dniu 16 października 2006 r. zawarła dwie umowy na czas nieokreślony w sprawie odbioru i nadawania przesyłek pocztowych w obrocie krajowym i zagranicznym, co bezsprzecznie wskazuje na zorganizowany charakter tej działalności.
Słusznie również organy podatkowe ustaliły, iż podniesiony przez skarżącą zarzut, że to A. F., a nie E. M. dokonywał sprzedaży galanterii na własny rachunek wykorzystując portal [...] nie znajduje żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Nie ma przy tym znaczenia oświadczenie A. F. z dnia 13 sierpnia 2012 r. o odmiennej treści. Istotnym jest fakt, iż osoba ta była nie tylko pracownikiem, ale również członkiem rodziny skarżącej. W trakcie przesłuchania w dniu 9 stycznia 2012 r. w charakterze świadka A. F. odmówił odpowiedzi na pytanie, czy prowadził w 2007 r. sprzedaż w internecie we własnym imieniu i na własny rachunek, korzystając z prawa odmowy odpowiedzi na powyższe pytanie, zgodnie z art. 196 § 2 O.p. Nie może być w takiej sytuacji wiarygodne złożone siedem miesięcy później oświadczenie, którego celem także miała być ochrona skarżącej – teściowej świadka.
W sprawie niniejszej nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd przychylił się do zaprezentowanej przez organy obu instancji argumentacji, zgodnie z którą skarżąca prowadząc działalność gospodarczą pod własnym nazwiskiem nie zaewidencjonowała wszystkich obrotów dotyczących sprzedaży, w związku z czym prowadzone przez nią ewidencje nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych w okresie obejmującym niniejszą sprawę.
Nie budziły także zastrzeżeń Sądu ustalenia organów podatkowych co do wysokości obrotów w zakresie sprzedaży aukcyjnej towarów oparte na analizie danych z portalu [...], wysokości kwot uzyskanych ze sprzedaży oraz ilości sprzedanego towaru w okresie od stycznia do maja 2007 r.
Końcowo Sąd wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.
Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatniczki, która orzeczeniu Sądu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:
- I. prawa materialnego, tj,:
art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że skarżąca dokonywała dostaw towarów za pośrednictwem portalu [...] w sytuacji, kiedy czynności tych dokonywał A. F., art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania Skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług w związku z dokonanymi dostawami towarów za pośrednictwem [...] w sytuacji kiedy osobą, która faktycznie dokonywała sprzedaży był A. F..
- II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez Skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze przede wszystkim w zakresie nieprawidłowego określenia strony postępowania podatkowego, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie w ślad za organami, że przedstawiony przez nie stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, w szczególności co do wskazania podatnika podatku od towarów i usług.
Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - wskutek pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez nie uwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności kształtujących stan faktyczny sprawy wskutek czego doszło do błędnego uznania skarżącej za stronę stosunku zobowiązania podatkowego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności wskutek:
- a) pominięcia wyjaśnień składanych w toku postępowania w zakresie osoby względem której powinna zostać wydana decyzja, pominięcia oświadczenia A. F. z dnia 13 sierpnia 2012 r., w którym stwierdza, że to on, a nie skarżąca, prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży internetowej, brak podjęcia czynności mających na celu wyjaśnienie, z jakich to konkretnie powodów świadek odmówił odpowiedzi na przedstawione w trakcie przesłuchania z dnia 9 stycznia 2012 r. pytanie: "Czy prowadził sprzedaż w Internecie w 2007 r. we własnym imieniu i na własny rachunek - w jakiej formie (portal aukcyjny -jaki, sklep internetowy)?", w sytuacji gdy, ustalenie tej okoliczności jest istotne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistością oraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym poprzez uznanie Skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu [...] w sytuacji kiedy nie można jej przypisać całej dokonanej sprzedaży przez Intrenet, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz nie wskazanie, które dowody zdaniem organu zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego.
W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wnioskował o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie.
Autor skargi kasacyjnej orzeczeniu Sądu pierwszej instancji zarzucił zarówno naruszenie przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jak i naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. `
W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie narusza ani przepisów postępowania, ani też przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej podatniczki.
Pomimo mnogości podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego, należy zauważyć, że w istocie koncentrują się one wokół kwestii niesłusznego, zdaniem skarżącej, uznaniem jej przez organy podatkowe za stronę postępowania podatkowego, w sytuacji gdy działalność gospodarczą wykonywać miał zięć podatniczki.
Zarzuty te uznać należy za oczywiście bezzasadne; uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w żadnej mierze nie narusza przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., nadto WSA nie pominął rzekomego naruszenia przepisów postępowania przez działające w sprawie organy podatkowe.
W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie rozpoznawanej sprawy słusznie WSA w Łodzi przyjął, że zarzutów strony co do przeprowadzonego przez organy postępowania nie można uznać za uzasadnione z tej tylko przyczyny, że organy ustaliły stan faktyczny w sposób odmienny od prezentowanego przez podatniczkę. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy oraz że wyjaśnione zostały wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Organy umożliwiły przy tym zarówno samej stronie, jak i jej pełnomocnikowi, pełny udział w postępowaniu, natomiast skarżąca wykorzystywała to prawo w bardzo wybiórczy sposób.
Jak słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, skarżąca bezpodstawnie daje priorytet faktowi odmowy odpowiedzi przez świadka (A. F.) na jedno pytanie w dniu 9 stycznia 2012 r., przy całkowitym pominięciu przez nią pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wszak wynika, że to E. M. dokonywała we własnym imieniu i na własny rachunek sprzedaży torebek.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej podatniczki nie wykazano w żaden sposób, aby w sprawie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania - czy to art. 141 § 4 p.p.s.a., czy też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 czy wreszcie art. 210 § 4 O.p.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszenie przez organy prawa procesowego doprowadziło do naruszenia prawa materialnego (tj. przepisów art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT) poprzez błędne uznanie E. M. za podatniczkę podatku od towarów i usług, podczas gdy właściwym podatnikiem tego podatku z tytułu obrotu osiągniętego ze sprzedaży torebek za pośrednictwem portalu [...] powinien być A. F..
W świetle poczynionych wyżej rozważań, zarzut ten należy uznać za oczywiście bezzasadny. Skoro bowiem twierdzenie, że to zięć skarżącej dokonywał sprzedaży galanterii na własny rachunek nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, to prawidłowo przyjęto w sprawie, że to skarżąca E. M. dokonywała dostaw towarów., w związku z czym została w tym zakresie uznana za podatnika podatku od towarów i usług.
Podobnie jak to uczynił Sąd pierwszej instancji należy przychylić się do zaprezentowanej przez organy podatkowe obu instancji argumentacji, zgodnie z którą skarżąca prowadząc działalność gospodarczą pod własnym nazwiskiem nie zaewidencjonowała wszystkich obrotów dotyczących sprzedaży, w związku z czym prowadzone przez nią ewidencje nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych w okresie obejmującym niniejszą sprawę.
Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 ww. ustawy.